“其他综合收益”核算的改进

摘 要 ：2009年《企业会计准则解释第3号》其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了重要调整,首次在财务报表中引入“综合收益”,要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目,基本上实现了财务业绩报告的国际趋同.在利润表中报告“综合收益”,有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息,但是该解释对其他综合收益所包含的具体内容未做出明确规定,给执行企业会计准则的我国企业和上市公司相关信息的报告带来了一定困难.下面通过分析其他综合收益的报告条件及有关项目等,为实务工作中其他综合收益的列报提供一定帮助.明确企业应在利润表中增列“其他综合收益”项目,但在具体实施过程中还存在许多问题.本文分别从国内会计准则及国际会计准则角度对“其他综合收益”做出解释,并在此基础上介绍其主要项目构成及内容,并针对目前其他综合收益项目核算中存在的问题提出了相关改进措施.

关 键 词 ：其他综合收益；核算

中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01

一、“其他综合收益”简要概述

《企业会计准则解释第3号》规定,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目.“其他综合收益”项目主要反映企业根据《企业会计准则》规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额.企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等相关信息.在净利润后面披露其他综合收益,既保证了传统利润表的完整性,又反映了企业其他综合收益的具体情况.净收益反映的主要是本期实现的净资产变动,而其他综合收益反映的主要是本期确认的未实现净资产变动,两者相结合提供了企业全面的已实现及未实现损益信息.利润表全面引入综合收益概念,有助于及时、准确地预测企业未来的流量,有效限制了企业管理层通过盈余管理进行利润操纵的空间,也有助于企业所有者等财务报告使用者全面分析企业的收益情况以做出科学的经济决策.同时,利润表中“其他综合收益”与所有者权益变动表中“直接计入所有者权益的利得和损失”的一致性,进一步强化了利润表、资产负债表和所有者权益变动表的勾稽及衔接关系,实现了资产负债观与收入费用观的趋同.

二、“其他综合收益”的改进

我国虽然于2009年在《会计准则解释第3号》正式提到了“综合收益”的报告,迈出了“利润表”改进的一大步,但就真正报告“其他综合收益”来说,还需要做以下改进：

(一)改进“会计基本准则”

1.将“利得”、“损失”要素的定义从“所有者权益”要素中独立出来进行定义,当然“利得”、“损失”包括计入当期损益和计入当期所有者权益的两部分.

2.增加“综合收益”要素.明确定义综合收益,“综合收益”是指除当期与所有者之间交易以外的所有“所有者权益变动”,包括：净利润和其他综合收益两部分.综合收益中大部分归属于利润要素,利润反映传统利润表中的净利润部分；其他综合收益反映当期“直接计入所有者权益变动表的利得和损失”项目.修改后的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、利润、综合收益等9大会计要素.会计要素间的关系为：综合收益等于净利润+其他综合收益（计入所有者权益的“利得”及“损失”）等于收入-费用+利得-损失；净利润等于收入-费用+直接计入当期损益的利得-直接计入当期损益的损失；其他综合收益等于直接计入当期所有者权益的利得（减转回）-直接计入当期所有者权益的损失（加转回）.由此可以在利润表和资产负债表之间重新建立起了平衡勾稽关系,两种财务报表之间的钩稽关系为：期末所有者权益等于期初所有者权益+综合收益+（-）以前年度损益调整.

(二)制订综合收益报告具体准则

虽然我国的新会计准则中已包括《投资性房地产》、《金融工具确认与计量》、《企业年金基金》和《外币折算》等规范其他综合收益来源的具体准则,但我国尚未出台《综合收益报告准则》,导致对综合收益的确认、计量、报告的具体内容与报告形式等问题无规可依,致使综合收益报告实际操作较困难.因此,应制定相应的具体会计准则,为确认和计量综合收益提供依据.由于财务报表项目必须是按照有关会计准则予以确认的项目,因此,制定配套的会计准则是完善综合收益报告的关键.鉴于综合收益确定问题的复杂性,我国适宜采取循序渐进的原则推进该项工作：首先,先制定综合收益报告准则,对综合收益的报告问题进行规范,对综合收益的具体确认和计量在相应的具体准则中加以规定和完善.其次,待条件成熟（如现行价值或公允价值广泛运用）后,再考虑从概念框架的角度制定一份综合性的《综合收益具体准则》,对综合收益的确认、计量、报告等做出较为详细的规定.

(三)改进“其他综合收益”的日常会计核算

目前,在我国会计实务中,“其他综合收益”平时主要通过“资本公积—其他资本公积”核算,这样核算的缺点是：首先,一些其他资本公积不是“其他全面收益”,容易使二者相混淆；其次,造成“准资本项目”的不正常频繁变动；第三,会造成对“其他全面收益”信息的忽略.为此笔者建议增设“其他全面收益”科目,归属于“所有者权益”,初次发生时,贷（借）：其他全面收益,借（贷）：相关对应科目；转回时,借（贷）：其他全面收益,贷（借）：相关对应科目.这样一来,不仅显示出“其他全面收益”信息的重要性,同时也不会造成“其他全面收益”与“其他资本公积”项目混淆,从而简化“其他全面收益”的会计核算及报告工作.

(四)尽快完善修订“财务报表列报”准则

首先,应尽快对“财务报表列报”准则进行修订,特别是“利润表”,除了表内报告“综合收益总额”、“其他综合收益”两个项目,对“其他综合收益”中的一些成熟的、主要的、经常的项目最好由表外“附注”转到“利润表”表内.

其次,美国、国际会计准则的财务报告里都不再提“利润表”或“损益表”,只提“全面收益表”或“综合收益表”,建议最好将“利润表”改为“综合收益表”,以进一步与国际接轨.

最后,取消“所有者权益变动表”.“其他综合收益”反映的是企业根据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入所有者权益的各项利得和损失,但是随着交易或事项的不断发生,这些利得和损失会形成未来的损益.我国在2009年以后,同时在“所有者权益变动表”和“利润表”中报告了“综合收益”、“其他综合收益”信息,不仅造成了综合收益相关信息的重复报告,并且与国际会计准则规定“不允许在‘所有者权益变动表’中报告‘综合收益’的全面信息”相抵触.因此建议取消“所有者权益变动表”,一者可以减轻会计信息超载；再者可以使“基本准则”（基本准则没有规定“所有者权益变动表”）与具体准则保持一致；最后可实现与国际会计准则的完全接轨.