内部会计控制在企业管理中的应用

一、概述

（一）会计控制的发展 据相关史料记载,国外早在古罗马帝国的宫廷库房里就采用了“双人记账制”,即每一笔财产收付都要有两个记账员同时记载,然后定期或不定期地将两本账册进行核对.如果记录一致,说明财产库是正确的；如果不一致,则表明财产失真或有舞弊行为.当时还出现了“听取账目报告”的控制监督形式,旨在防治管理人员贪污和舞弊行为.至14、15世纪,意大利发明借贷复式记账法后,便利用各账户之间的勾稽关系,相互核对,体现内部牵制的作用.我国早在西周,上计制度已有内部会计控制的萌芽；至秦朝时期,已形成严密的上计制度和御史监察制度.至宋朝时期,乾德元年（公元963年）太祖“各州置通判等通判州府副长官,有监察所在州府官员之权,凡民权、财权等等事务文书,都需知州或知府与通判联署,方能生效.”

由此可见,会计控制源远流长,它伴随着内部控制的产生而产生,并在内部控制中扮演着日益重要的角色.对于内部会计控制的研究,世界各国都给予了高度的重视.美国对会计控制的概念曾经有过两次明确的阐述.1958年,美国注册会计师协会的审计程序委员会在发布的《审计程序第29号文件》（SAP NO.29）中提出：会计控制包括组织的规划和主要与保护该组织的财产,保证财务记录的可信性有直接关系的所有协调方案和步骤.它通常指授权和批准制度,即在会计记录和报告、财产的保管方面的职责分工和内部审计.1972年12月,该委员会又在《审计准则公告第1号》（SAS NO.1）中重新表述了这一概念,即：会计控制包括组织的规划及保护该组织的财产和保证财务记录的可信性有关的程序和记录.组织的规划作用在于确保经济业务的实施都可以得到管理部门的批准；经济业务完善记录的目的,是为了保证能够根据公认的会计原则和其他相关规定来编制财务报表,未经管理部门批准,任何人不得随意接近组织的财产,以保证财产的安全和完善；有关的程序则主要指账面记录和实物每隔一段时期应相互核对,并对差异进行合理的处理.

我国政府从20世纪90年始重视内部会计控制建设,2001年6月财政都发布的《内部会计控制规范――基本规范（试行）》对内部会计控制的定义是：单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序.这一规范的发布标志着我国内部会计控制理论和实践进入了一个新的历史阶段.

可见,内部会计控制主要是为了保护资产的安全、完整和会计信息的真实、可靠而制定的各种方法和程序.深入来看,在加强内部会计控制的同时,还可以充分利用有效的会计信息对企业的生产经营活动进行控制,以保证企业管理目标的实现,这也是本文所要论述的内容之一.

（二）会计控制面临的挑战 如今,我国经济正以前所未有的增长速度发展,但值得注意的是,在经济高速发展的同时,经济环境趋于复杂,企业的内部会计控制薄弱,管理松弛的情况逐渐暴露出来.因此,如何适应我国社会主义市场经济发展的需要,建立与之相适应的内部会计控制制度,自然成为社会各方面,尤其是企业管理者和会计界所关注的焦点问题.

随着IT技术特别是以Inter为代表的网络技术的发展和应用,会计信息化系统逐渐发展壮大,改变了传统会计数据重复记录、分散存放而带来的弊端,采用先进的数据库及数据仓库技术,实现了数据分类集中存放,既保证了数据的可靠性,又可从此完全取消各种会计明细分类账和对账操作,实现数据共享.这无疑给企业带来了巨大的效益,但同时也给企业内部会计控制带来了新的问题和挑战.故本文也将涉及内部会计控制发展出的企业管理过程中的新变化.

再完善的控制制度也不是万能的,从整体上审视企业内部会计控制是其得以有效实施的保证,也是发现缺陷并不断改进和完善的重要措施.本文对内部会计控制进行整体评价,指出其在企业管理中的局限性,并据此整合相关建议,以期对我国内部会计控制在企业管理方面的应用上有所帮助.

二、内部会计控制基础理论

（一）内部会计控制涵义与相关概念区分 内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序.为了清晰地了解本文中所研究的内部会计控制,将其与以下几个相关概念区分：

（1）内部管理控制.一个组织的管理当局,为保证本组织目标的实现而建立于组织内部各环节的具有相互协调和制约关系的行为机制构成了组织的内部控制,它包括管理控制和会计控制.管理控制包括组织规划以及与管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的程序和记录,这种授权是与完成组织目标的职责直接有关的一种管理职能,也是企业经济业务的会计控制的起点.内部会计控制与内部管理控制的关系非常紧密,在建立和完善单位内部控制系统的过程中,内部会计控制是基础,应当从内部会计控制入手,同时兼顾与会计相关的管理控制.

（2）内部审计控制.内部审计是企业内部审计部门或专职审计人员对企业经济活动进行的监督、评价活动,是企业内部管理的重要手段.内部审计作为独立的评价体系,是对其他内部控制的再控制,包括财务审计、经营审计和管理审计.会计人员与审计人员对内部控制制度的关注点不一致.会计人员关注会计控制制度整个设计的完整性和合理性,以保证会计控制目标的实现；而审计人员关注与审计项目相关的会计控制制度中的措施在实际中的贯彻程度,以保证审计目标的实现.内部审计要求具有独立性,受企业最高管理部门的领导,独立于其他业务部门,有权对会计控制系统进行检查,评价及监督.因此,会计控制系统是内部审计的一个主要对象,内部审计与外部审计同样可以被看成会计控制的外部环境.

（3）财务报告内部控制.由企业管理当局设计,由企业董事会、管理层及其他员工实施的,旨在为企业财务报告的可靠性提供合理保证的过程.它与内部会计控制都对财务记录有效性、交易授权、报表编制等进行了规范,但其重点在于强调控制的主体和责任人,可以将其作为内部会计控制的一部分.

通过对比,本文中所涉及的企业内部会计控制的涵义得以明确,而内部会计控制的主要内容也可以用图1来表述.

（二）内部会计控制的主要方法及运用 会计控制的方法是实现会计控制目标、发挥控制效能的技术手段、措施及程序.财政部《会计控制基本规范》中提到的会计控制方法有：不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制.上述各种方法,既可以针对不同的经济业务和不同的控制内容加以运用,也可以针对同样的经济业务在不同的单位和时期内加以灵活选择,运用恰当的内部会计控制方法能够使内部会计控制的相关内容得到合理有效的保证,从而使企业的经营管理水平提升,节约企业资源,达到高效运转.下面主要就其中的五种方法进一步加以阐述.

（1）不相容职务相互分离控制.由于两个或两个以上的部门或人员无意识地犯有同样错误的可能性很小,而有意识地合伙舞弊的可能性低于一个部门或人员舞弊的可能性,故在处理企业内部会计控制的相关事务时,应注意将涉及不相容职务的工作内容进行经济业务处理的合理分工,如授权进行某项业务和执行该项经济业务的职务相分离；将资产的记录与保管合理分工以保全资产的安全完整,如保管物资与核对该项物资账实是否相符的职务相分离；保证各个职能部门的相对独立性,在他们各司其职的过程中避免出现相互串通勾结的行为,达到一定监督和牵制的效果.

（2）授权批准控制.有效的会计控制要求经济业务事项的开展必须经过适当的授权,对会计部门或人员也应施以一定的权限控制,以确保业务处理的所有重大交易都达到真实有效,并与企业的目标相符合.进行该项控制时,上下级授权者发出的指令要一致且必须向被授权者表达明确的任务目标及范围,做到责权利相对应,当出现问题时及时加以处理,保证内控目标的有效实现.

（3）会计系统控制.所谓会计系统控制,它包括会计凭证控制、会计账簿控制、财务报告控制、会计分析控制及会计复核控制.针对上述内容,要做到严格遵守有关部门规定,设置科学系统的会计记录资料,做到真实严谨,严格审核、有序保管.并且利用相关的财务会计信息及其他信息对计划的执行情况采取分析、对比和总结的措施,保证经济业务活动符合计划要求,使企业掌握计划与指标的完成,以及国家财经法律、法规的执行情况,便于改善财务会计工作.

（4）预算控制.企业应给各项经济业务编制详细的预算或计划,并通过授权由有关部门对预算或计划执行情况进行控制.抓住预算项目、标准和程序,根据情况对预算进行审核与监控并做及时调整,利用预算业绩考核来对这一控制手段加以激励.

（5）风险控制.企业的风险控制要求企业管理者及相关财会人员对企业的财务结构、筹资结构等科学安排；对各种债券及股权投资进行可行性研究并确定有关审批权限加以控制,预制负面因素的应对方案；根据对应收账款客户的信用评估规定客户信用审批程序并跟踪调整；监督审核企业合同建立、实施的相关流程等,以期在保证实现经营获利目标的前提下,让企业的风险最小化.

（三）发挥企业内部会计控制作用的实践思路 内部会计控制的在企业管理过程中的应用有赖于各部门或人员进行具体事务的操作规程.制定科学合理的内部会计控制系统,不仅可以规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整,消除隐患,防治并及时纠正错误及舞弊,使企业资产安全完整,同时也可以确保国家有关法律、法规和企业内部规章制度的贯彻执行.故用图2为企业内部会计控制的实施提供基本思路.

三、内部会计控制在会计信息化环境下的新发展

（一）会计信息化给内部会计控制带来的挑战 会计信息化是指法人或自然人以信息技术和信息管理为平台,对其合法拥有或依法控制的经济资源的价值运动过程进行科学的确认、计量、记录、报告的一项管理活动,实现集成性、开放性、实时性、安全性的目标.在会计信息化的新环境下,企业会计核算和会计管理都需要做相应的调整,对企业内部会计控制系统造成了重大的影响.可以想象,这一环境的发展将会使内部会计控制的控制环境、控制活动、信息与沟通、风险评估及监督发生很大的变化,也对会计信息化环境下的的内部会计控制提出了新的挑战.当原有的内部控制形式满足不了新的环境需求时,建立一套与新环境相适应的内部会计控制体系变得尤为重要,以保证企业继续健康、有序地发展.

（二）内部会计控制应对信息化环境的新发展 会计信息化给企业带来了一些内部会计控制的新问题,比如：在企业实践中,由于内部控制的各项因素都受到了一定影响而发生变化,故需要根据新变化对会计信息系统的特点及其风险来源进行重新判定,确定系统的内部控制点,并建立相应的内部控制方法和措施体系；在网络背景下,可能非法侵入企业网络财务系统,以剽窃财务数据、破坏系统、干扰系统正常交易等.故内部会计控制应对会计信息化环境的新变化开始表现在以下几个主要方面：会计信息化的应用系统控制,包括输入控制、处理数据的控制及输出控制,对这几项的控制主要集中在数据前后的一致、数据调用的权限及保管上；会计信息化的风险防范控制,包括技术性防范措施、审计防范措施、制度管理措施,主要通过技术、监控及制度建设来加强内部会计控制；会计信息化数据的操作控制,如会计数据存储与处理相隔离、操作人员身份的控制、操作权限控制、存取与操作的日志控制、会计电算化数据的备份控制,这几项主要对信息化会计系统的操作问题加以防范和控制,以保证企业的财会信息的安全.上述内部会计控制的新发展将在一定时期内随着会计信息化的发展程度而不断改进完善,以更好地保证内部会计控制在企业在管理过程中有利作用的发挥.

四、内部会计控制应用的整体评价

(一)内部会计控制在实践中体现出来的局限性 内部会计控制实施过程中的局限性主要体现以下方面：

（1）人为的非故意性错误.内部会计控制系统发挥作用的关键,是人员的实际操作.设计人员的知识水平和经验会影响内部会计控制的完善程度,执行人员的实际运作水平会影响内部会计控制效用的发挥程度.如果执行人员的责任心不强、专业水平低,造成判断失误或对制度的误解,那么再好的内部会计控制制度也难以发挥其作用.例如,发货时忘记索要提货单,签发支票时未审查其用途等.

（2）人为的故意性错误.不相容职务相互分离的要求并不能完全防止两个或两个以上的人员和部门共同行为的发生.如果出纳人员与会计人员串通,财产保管人员与财产核对人员合伙查重,审计部门与会计部门合伙舞弊等行为,那么再严密的内部会计控制的措施也不能完全发挥其作用.

（3）管理权限的越位问题.企业管理当局的错误干预是导致许多重大舞弊发生和财务报告虚检测的重要因素,虽然可以通过限制接近和职责分离等措施来防止职员对资产的挪用,但是,一旦高层管理人员越权,任何控制程序都不能阻止其行为,当他们极力作检测、故意错报财务状况和经营成果时,内部会计控制程序本身也无法防止这些情况的发生.

（4）控制成本的制约.内部会计控制所需要的控制程序都需要付出一定的成本,保证各控制环节的运行都必须付出代价.在内部会计环节控制的设计中,如果环节过多,不但其本身成本甚多,对这些环节的监督成本也会跟着增加,考虑到企业的成本效益问题,很可能影响这些环节作用的正常发挥.

（5）内外部环境变化的影响.内部会计控制制度一般都是为那些重复发生的业务而设计的,这些制度可能会对不常发生的或预料不到的业务失去控制能力.会计控制可能会因应对上述非常见的业务性质或经营环境所发生变化的经营方针和策略而削弱或失效.

(二)改善建议 针对上述内容提出的内部会计控制的局限性,本文整理出以下几个改善建议：

第一,上述前三项局限性的影响在一定程度上都取决于内部会计控制的实践主体――人,故应该加强对员工的思想政治教育、法制教育,提高他们的思想觉悟和法制观念,培养他们的职业道德.同时,利用不定期的轮岗制和审计监控把人为产生的有意或无意错误的不利影响降到最低.

第二,各单位在建立内部会计控制系统时,必须重视单位规模的大小、管理模式和单位内部存在的所有风险和失误可能造成的损失和浪费而定.根据企业规模的大小现状来确定内部会计控制点的多少和控制环节的人员选取,避免因程序不足或过于复杂而达不到效果或徒增运行成本.

第三,各单位要根据内、外部环境的变化,不断地修订内部会计控制系统,调整内部会计控制的程序、方法及内容,不断完善内部会计控制,使之能够很好的应对企业经营管理与发展的变化.

综上所述,科学合理的内部会计控制是企业管理过程中的一把利剑,它能帮助企业在经营管理实现经济效益方面有更加出色的表现,在未来的社会及经济环境的不断变化中,企业也应把内部会计控制作为一个动态的实施过程,让其作用不断发展强大,帮助企业消除内部甚至是外部运行的后顾之忧,成为企业管理中的佼佼者.