税收中扣缴义务人的义务与责任

[摘 要 ] 扣缴义务人在税收法律关系中承担的义务主要有扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务.当其违反税法规定的义务时,应承担经济责任、行政责任和刑事责任.其义务的性质属于公法上的义务,由税收法律、法规直接规定.其责任的性质属于典型的税法上的第三人责任.

[关 键 词 ] 税收扣缴义务人义务责任

税收法律关系的主体包括征税主体和纳税主体,征税主体是行使税收征收权的主体（在我国主要包括税务机关、财政机关、海关）.纳税主体主要由纳税义务人和扣缴义务人组成,依《税收征管法》规定,纳税义务人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人.扣缴义务人本不负有纳税义务,只是为了加强税收的源泉控制,减少税款流失,简化税款征收手续,由法律、行政法规规定了扣缴义务人的义务.那么,扣缴义务人义务的性质、内容与纳税义务的关系,以及扣缴义务人在不履行义务时应承担责任的性质等问题,需要我们认真地研究和对待.

一、扣缴义务人的义务、内容与性质

扣缴义务是指由税法规定的,扣缴义务人从应向纳税义务人给付或收取金额中,扣留或收取纳税义务人应纳税款并将该扣留或收取的应纳税款交付给税务机关的义务.扣缴义务人又可以分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人.代扣代缴义务人是指负有代扣代缴义务,代替税务机关向纳税人扣缴应纳税款的纳税主体.代收代缴义务人是指负有代收代缴义务,代替税务机关向纳税人收缴应纳税款的纳税主体.

扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务.

扣留收取义务是依税法规定扣缴义务人在给付或者收取纳税人的金钱中,按征税对象的性质不同,依不同税率,扣留或收取纳税人应交纳税款的义务.扣缴义务人扣缴、收取税款后,纳税义务人的纳税义务即行消灭.

申报义务是扣缴义务人依照税法规定的时间向税务机关报告纳税事项的行为,申报的内容主要包括代扣代征的行为是否发生、应解缴税额的多少.我国《税收征管法》规定：扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表,以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料.

缴纳义务是扣缴义务人依税法规定将扣缴、收取的税款按照规定的时间,将该税款交纳给征税机关的义务.我国《税收征管法》规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款.

填发义务是扣缴义务人于扣缴税款时,除应随时通知纳税义务人已经扣缴税款外,还应将扣缴凭单或免扣缴凭单以自己名义填发给纳税义务人.我国《税收征管法》规定：税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证.扣缴义务人代扣、代收税款时,纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的,扣缴义务人应当开具.由此可见,在我国只有在纳税人主动索取扣税凭单时,扣缴义务人才填发.如纳税义务人不主动索取,则扣缴义务人不必填发.但是如果不填发扣税凭单,纳税人就不知道自己缴纳税款的情况,这实际是对纳税人知情权的一种侵害.

扣缴义务人本不是纳税人,所以不承担纳税人的义务,实际上扣缴义务人的义务是第三人根据税收法律法规的规定所承担的公法上的义务,就这种义务本身来看,是扣缴义务人自己的义务,而非他人的义务.扣缴义务人的扣留收取义务、申报义务和填发义务的性质是扣缴义务人履行一定行为的义务,扣缴义务人扣缴义务的存在,并不取消或影响纳税人的存在,也没有改变纳税人的地位,负担金钱给付义务的仍然是纳税人.所以扣缴义务应属于缴纳行为义务而非金钱给付义务.

我国税法中涉及的代扣代缴义务人主要有：

1．个人所得税中,个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人.

2．外商投资企业和外国企业所得税中,外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得,或者虽设立机构、场所,但上述所得与其机构、场所没有实际联系的,都应当缴纳１０％的所得税.缴纳的所得税,以实际受益人为纳税义务人,以支付人为扣缴义务人.税款由支付人在每次支付的款额中扣缴.对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得,税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为所得税的扣缴义务人.

3．增值税中,境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的,其应纳税款以写作技巧人为扣缴义务人；没有写作技巧人的,以购写者为扣缴义务人.

4.营业税中,①委托金融机构发放贷款,以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人.②建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人.③境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的,其应纳税款以写作技巧者为扣缴义务人；没有写作技巧者的,以受让者或者购写者为扣缴义务人.④单位或者个人进行演出由他人售票的,其应纳税款以售票者为扣缴义务人.⑤演出经纪人为个人的,其演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人.⑥分保险业务,以初保人为扣缴义务人.⑦个人转让无形资产（除土地使用权）的,其应纳税款以受让者为扣缴义务人.⑧非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、写作技巧等怎么写作活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入,无论该收入采用何种计取方法和支付方式,均应征收营业税.非雇员从聘用的企业取得收入的,该企业即为非雇员应纳税款的扣缴义务人.

5．城市维护建设税中,增值税、消费税、营业税的代扣代缴、代收代缴义务人同时也是城市维护建设税的代扣代缴、代收代缴义务人.

我国税法中涉及的代收代缴义务人主要有：

(1)资源税中,收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人.

(2)城市房地产税中,产权所有人、承典人不在当地或产权未确定及租典纠纷未解决者,均由代管人或使用人代为报缴.

(3)印花税中,运费结算付方应缴纳的印花税,应由运费结算收方或其写作技巧方实行代扣汇总缴纳.运费结算凭证由交通运输管理机关或其指定的单位填开或审核的,当地税务机关应委托凭证填开或审核单位,对运费结算双方应缴纳的印花税,实行代扣汇总缴纳.股份制试点企业向社会公开发行的股票,因购写、继承、赠与所书立的股权转让书据,股权交割手续的单位负有监督纳税人依法纳税的责任,并代征代缴印花税税款.凡是在上海、深圳证券登记公司集中托管的股票,在法人协议转让和个人继承、赠与等非交易转让时,其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴.

(4)消费税中,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款.

二、扣缴义务人的责任、性质与类型

扣缴义务人的责任,是当法律规定的扣缴义务人违反法定的扣缴义务,依税法规定扣缴义务人应承担的各种直接强制性法律后果.

扣缴义务人负有代扣代缴、代收代缴义务,但他们是为他人计算收入并提缴税款,本身并不负担税务的税收法律关系当事人.其代扣代缴义务,属于税务关系中第三人责任的典型形态.扣缴义务人是依法律的规定而介入税务机关和纳税人之间.他是从纳税义务人处扣取税款,而后将所扣税款交纳给税务机关.扣缴义务人并非纳税人,他的交纳税款的义务,是以自己的名义,为自己处理事务,并非写作技巧纳税人交纳.因此,扣缴义务人的交纳义务,是向税务机关履行自己的税法义务.在其履行扣缴义务时,应受税务机关的监督,以确保正确扣缴,维护纳税义务人与国库的利益,扣缴义务人违反各项扣缴义务时,应该受到税法的处罚,承担相应的责任.因此,其责任来源,应属违反法定义务的责任.

扣缴义务人负有税款的代扣代缴、代收代缴义务,应当按照税法规定履行其职责,并在规定期限内足额缴库.扣缴义务人在扣缴税款的法律关系中的地位,应是受税务机关的委托,代行税务机关的职权.扣缴义务人以本人名义,依据法律、法规的规定,对纳税人执行原属于税务机关的行政权限.扣缴义务人依据税收法律、法规的规定,不经纳税人的同意,甚至在其反对时,仍然可以在付给纳税人、收取纳税人的所得时扣取其应纳的税款,干涉纳税人的财产权利,而无须负损害赔偿责任,足见其是行使公权力,而纳税人则负有服从的义务.

代收代缴与代扣代缴的法律关系,代表国家征税的税务机关与纳税义务人之间的直接关系被切断,而形成了代表国家征税的税务机关与纳税义务人之间,税务机关与扣缴义务人之间,纳税义务人与扣缴义务人之间的三种法律关系.税务机关和扣缴义务人之间的债权和债务关系由法律的直接规定而产生,因而是公法上的债权债务关系.税务机关与纳税义务人之间的债权和债务关系也是属于公法上的债权债务关系不必多论.至于扣缴义务人和纳税义务人之间的法律关系,有些学者认为属于私法上的债务关系.而台湾税法学者陈敏教授则认为此说不妥,理由有二：其一,如认为扣缴义务人和纳税义务人之间的法律关系属于私法上的债务关系,则依契约自由原则,应允许扣缴义务人和纳税义务人以契约变更有关扣缴义务的内容,这明显违反税收法定的原则.税法不仅须确保国家的税收,而且要保证纳税人依其纳税能力承担税收义务,并不许可扣缴义务人和纳税义务人以协议变更有关扣缴义务的内容.所以,二者之间的法律关系应为公法性质,非私法性质.其二,扣缴义务人根据税法的规定,必须为纳税义务人扣缴税款,干涉纳税人的财产权,无须经纳税义务人的同意,纳税义务人也不得拒绝.因此,扣缴义务人对纳税义务人所作的扣缴行为,应该是公权力的行使.所以,二者之间的法律关系应为公法性质,非私法性质.笔者同意上述观点.

扣缴义务人未履行扣缴义务,需要承担履行法定义务并接受处罚的法律后果.扣缴义务人责任的类型可以分为经济责任、行政责任、刑事责任.

经济责任,是扣缴义务人未履行扣缴义务而承担的补偿性法律后果.我国《税收征管法》规定：扣缴义务人未按期解缴税款的,税务机关除责令限期解缴外,从应解缴之日起,按日加收万分之五的滞纳金.

行政责任,扣缴义务人未履行扣缴义务但是又不构成犯罪,需要承担不利后果.我国《税收征管法》规定：扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款；情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款.扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚检测的纳税申报,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的,依法追究刑事责任.纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依法采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款.上述规定,均属于扣缴义务人的行政责任.

刑事责任,扣缴义务人未履行扣缴义务,违反刑法应该承担的不利后果.我国刑法规定,扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、计账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚检测的纳税申报不缴或少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的百分之十并且数额在一万元以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金.