增值税会计处理方法改进

摘 要：2009年,我国实现了由“生产型增值税”向“消费型增值税”的转变.然而,以“写作技巧说”为基础的现行增值税会计处理存在众多缺陷,扭曲了收入、成本、费用等会计概念,违背了权责发生制原则及配比原则,破坏了实际成本计价基础,严重影响会计信息质量.这需要我们从增值税的实质及会计目标出发,重新审视增值税会计处理的思路与方法.本文的目的就是希望通过研究我国增值税会计处理方法的现状、分析并提出改进的建议.

关键字：增值税；会计处理；改进设想

一、增值税会计处理方式存在的现状

增值税作为我国税收收入的主要来源之一,并通过调节商品生产及流通过程对我国的经济发展发挥着非常重要的影响.财政部“八五”重点科研课题《增值税制国际比较》认为：增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分,在其财务报表中也不表现为支出项目.这是因为,尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税,但它实际上只是代政府征收税款,代消费者缴纳税款,也即是我们说的会计处理的“写作技巧说”.纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的中,纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿,消费者才是增值税的最终负担者.

收入是由于销售商品等而发生的经济利益总流入,其金额理应与其对应的银行存款或应收账款账户的金额相等.因此,在确认收入时就应将销项税从销售收入中剔除掉的做法是有违会计概念的.其次,销项税与销售收入的确认违反逻辑.收入决定着纳税义务,但免除纳税义务却不会导致收入的消亡.因此会计应该先确认销售收入再确认销项税.但现行规定却是销售一旦成立,销项税与销售收入分离.这样不仅本身违反逻辑,而且与其他流转税的处理方法相矛盾.再次,有背于会计核算的四大前提,缺乏首要前提―会计主体.会计核算的四大前提中,首要前提便是会计主体,如果仅仅因为增值税的价外税形式和扣税机制等征税技术方面的原因,就主观认为企业只是增值税的写作技巧人,并因而成为增值税的局外人是不妥当的.写作技巧说是从税务机关的角度看问题,其主体是税务机关而非企业,按写作技巧说设计的增值税会计处理只能反映企业的纳税义务,而不能反映企业的增值税负.最后,独立性是会计得以生存和发展的前提.在税法支配会计的模式下,会计丧失其应有的独立性,成为税法的附庸,必然会引起会计系统内部逻辑上的混乱,会计信息的决策有用性也会大大降低.

二、增值税会计具体处理方法存在的问题

1.增值税会计核算与会计权责发生制的矛盾

在产品销售的基础上,计算出应交增值税的销项税额,并扣除已购入原材料所支付的进项税额后,再来核算本期应交纳的实际税额,由此交纳增值税.然而,当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去,因此,企业每期所交纳的增值税,并不是企业真正的增值部分.尽管从长期来看,通过递延,企业所交纳的增值税的总额,与其增值总额是一致的,但是,从具体的每个会计期间来看,两者并不一致,造成了收付实现制与权责发生制的差异.由于其他经济活动,如产品成本核算、收入费用核算等都是按照权责发生制原则进行的,而增值税的会计处理却按照收付实现制原则进行,这就使得会计信息资料缺少可比性,从而削弱了会计信息的真实性和可比性.

2.存货成本缺乏可比性

同一企业的存货,有的按价税分离进行会计核算,有的按价税合一进行会计核算,显然缺乏可比性.比如从单个一般纳税人看,如果购进货物时按规定取得了增值税专用,其存货成本就不包括付出的增值税进项税额,如果是取得普通或取得的增值税专用不符合规定,其存货成本则包括付出的增值税进项税额.另外,从一般纳税人和小规模纳税人的关系看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用,均按价税合一核算存货成本,从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性.

3.进项税额的抵扣时间不同造成税负的不公平

税法规定,进项税额抵扣的时间是工业企业为购进货物入库后；商业企业则必须在购进的货物付款后才能申报抵扣.在考虑货币时间价值的情况下,进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻,从而体现税负不公.

三、改进增值税会计处理的建议与措施

1.按同一计税基础实行相同的核算原则

我们可以采取取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定.所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣,销项税额也要在收到货款以后才须交税.为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异,可在“应交税金―应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏,分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额.当企业赊销货物时,先计人“应交税金―应交增值税（待转销项税额）”科目,待收到货款时,再转入“应交税金―应交增值税（销项税额）”科目.期末“应交税金―应交增值税（待转销项税额）”科目如有贷方余额,表示尚未收到的销项税额.这样,既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚检测申报抵扣,又可为流量表的编制提供相关指标依据.

2.统一存货成本核算办法

现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式,显然更多地体现了税法的要求,但背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律.在现有模式下,可改进含增值税存货成本的核算办法,进行价税分离.对于一般纳税人来说,购进货物或接受劳务时,不论是否取得增值税专用,都采用价税分离的方法核算存货成本.对于普通中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目.这既符合成本核算原则,又对企业起到了相应的制约,促使企业认真使用和管理增值税专用.对改变用途的存货和出口退税差额,其进项税额转出时,也记入“管理费用”科目.而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目.这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较.

3.统一进项税额的抵扣时间

调整确认收入时间的账务处理可将工业企业申报抵扣进项税额的时间改为货到付款后,同时,将商业企业分期付款抵扣进项税额的时间改为分期付款时分期抵扣,遵循前面所提到的收付实现制原则.另外,当发出商品,预收货款时,由于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异,可通过“递延税款―增值税”科目,借记“递延税款―增值税”,贷记“应交税金―应交增值税（销项税额）”；在确认收入时,注销递延税款,借记“预收账款”、“银行存款”等,贷记“主营业务收入”、“递延税款―增值税”等,同时结转销售成本.在编制“资产负债表”时,对“递延税款”科目的余额要进行分析填列.其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方,应列入资产项目中的“递延税款借项”.

财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则,又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款,还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目,应该成为中国增值税会计模式改革的方向.