我国增值税制度改革的回顾与展望

[摘 要] 我国增值税制度改革经历了一个不断完善和发展的过程.自1984年开始,历经20世纪80年代点增值税试点,90年代全面推行产品增值税,21世初增值税转型及正在进行的“营改增”.回顾增值税改革的发展过程,总结改革经验,探讨今后税制改革的发展趋势,对于深化增值税改革具有重要的意义.新一轮税制改革大幕已经开启,营业税改征增值税牵一发而动全身.进一步深化增值税税制改革已进入“深水区”.由于现行营业税还具有过渡期特点,在征税范围、税率设计、减免优惠方面存在制度性缺陷,需要在以后的改革推进中逐步完善.

[关 键 词 ] 增值税,制度改革,回顾与展望

[中图分类号] F270 [文献标识码] B

增值税是我国现行税收制度中极其重要的一个税种,征税范围涉及各类商品和劳务,覆盖各类经济活动.增值税采取多环节征税、环环抵扣的征收方式,税收征管上形成互相制约,避免发生税收舞弊,在消除重复征税的同时,提高征管效率.从收入规模来看,在实施增值税的国家里,增值税几乎都成为主要的收入来源.①2014年,税务部门组织税收收入103768亿元（已扣减出口退税）,比上年同期增长8.8%.②国内增值税30850亿元,营业税17782亿元,进口货物增值税、消费税14424亿元.③国内增值税占税务部门税收收入的30%,考虑到“营改增”后增值税全覆盖,增值税的比重预计会进一步提高.2014年是全面深化财税体制改革的元年,增值税“扩围”也进入“深水区”.“营改增”不仅仅是消除货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税,税制的完善事关市场经济的健康发展以及政府间财政关系的协调.对我国增值税制度改革历程进行回顾和总结,理清其脉络和下一步要完成的道路,无疑对经济新常态下财税改革的继续深化具有重要意义.

一、我国增值税制度改革历程

20世纪中期法国率先试行增值税制度,目前已经风靡170多个国家和地区.我国20世纪70年代末期开始研究增值税制度,80年代前期选择部分地区、行业和产品试点,1994年推广到全国工业和商业领域,2009年增值税由生产型成功转向消费型,基本实现了以消除重复征税为主要内容的工商业增值税改.2011年11月,为促进我国经济增长方式转变和结构调整优化,财政部国家税务总局联合颁发《营业税改征增值税试点方案》.④2012年1月1日,营业税改征增值税在上海地区对交通运输业和部分现代怎么写作业率先试点,目前已扩大到全国,试点行业扩大到全部交通运输业、邮电通信业.十二五期间我国将完成“营改增”改革任务,可以肯定的是在不就的将来营业税会被增值税全面替代,并实现增值税立法.回顾我国增值税改革历程,大致可将其分为1984年改革试点,1994年全面推广产品增值税,2004年以来增值税转型改革,2012年分地区分行业试点营业税改征增值税.

(一)1984年增值税改革试点

1978年12月召开的十一届三中全会,作出了全党工作重点转移到社会主义现代化建设的重大决策,提出“对内改革、对外开放”的战略决策.在实行改革开放政策的初期,我国仍然实行传统的货物和劳务税制度,对内资企业和外资企业分别按照其销售（营业）收入征收工商税和工商统一税.随着经济的不断发展和对外改革开放的扩大,这种税制重复征税、不利于发展专业协作化生产的弊端越来越明显,不能适应发展经济和改革开放的需要,必须彻底改革.⑤为此需要找到能够解决商品销售环节重复征税问题的新型税制,在此背景下增值税制度被引入我国.增值税制度是西方发达国家普遍实行的一种税制,改革开放式初期受“姓资姓社”思想的影响,在1979年5月全国税务工作会议中没有提及增值税问题,只是提出要尽快完善工商税.此后财政部税务总局在实地调研的基础上,我国1979下年引入增值税制度,征税范围仅选择机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝细机、电风扇三个产品,在襄樊、上海、柳州展开试点.1982年财政部制定《增值税暂行办法》,1983年1月1日增值税开始在全国试行.1984年10月结合全国实施国营企业“利改税”的第二步改革和税收制度的全面改革,我国将原工商税划分为产品税、增值税和营业税.同年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》,财政部颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）实施细则》,标志着增值税制度在我国正式建立.但受当时我国经济发展情况的影响增值税征收领域是全国各地机器机械、汽车、钢材等12类货物,征税范围相对狭窄,计算也较复杂.对其他商品则征收产品税,对怎么写作业征收营业税,而不是国际上大部分实行增值税国家实施的真正意义上的增值税.以后1986年、1987年、1988年三次扩大征税范围,同时逐步完善增值税计税方法,1986年财政部由颁发《关于完善增值税征税办法的若干规定》.经过调整和改革,使增值税制度逐步向着统一和简化的方向迈进.1988年以后由于经济体制改革的原因,我国增值税制度征税范围并未有更大的突破.到1993年烟类、酒类、石油化工类和电力产品等相当数量的产品仍未纳税征税范围,抵扣链条中断使得增值税制度优越性并未得到充分的显现出来.

(二)1994年全面推行产品增值税

1993年十四届三中全会通过《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》,决定中提出建立社会主义市场经济体制的目标,健全的宏观调控体系.市场经济的核心是通过竞争机制发挥市场对资源优化配置的基础性作用,此外,市场经济的开放性还要求税收制度以至整个税制结构应当具有规范性,并与国际惯例衔接.加快财税体制改革,发挥税收职能,逐步提高财政收入占GDP的比重,合理确定财政收入和地方财政收入比重,增强政府的宏观调控能力.在此背景下我国开始新一轮的财税改革,建立以增值税为主体的流转税制度,少数商品征收消费税,对大部分非商品经营继续征收营业税.1993年12月13日,国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》,自1994年1月1日起施行,同时废止《中华人民共和国增值税条例（草案）》.⑥改革后的增值税制度将征收范围扩大到货物及加工、修理修配劳务领域,简化税率档次,保留17%的基本税率和13%的优惠税率两档,实行价外计办法,凭增值税专用注明的税款进行抵扣的制度,允许将购进货物和应税劳务的已纳税款予以扣除,较好地解决了重复征税的矛盾. 1994年财税体制改革后,增值税由此成为第一大税种.由于当时治理通货膨胀、控制投资规模的宏观政策要求,加上为了保证财政收入,采取了对企业购进固定资产所纳税款不予抵扣的生产型增值税办法.1994年建立的中国增值税制度呈现以下特点：第一,固定资产不得抵扣,对投资仍然重复征税,第二,仅将货物和加工、修理修配劳务纳入增值税征税范围,其他劳务、转让无形资产、销售不动产仍属于营业税征税范围.这种增值税与营业税并存的税制格局,对怎么写作业内部的专业化分工造成了重复征税,也导致增值税纳税人外购劳务所负担的营业税和怎么写作业纳税人外购货物所负担的增值税,均得不到抵扣.

(三)2004年以来增值税转型改革

2003年十六届三中全会通过《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,提出“要加强对区域发展的协调和指导,积极推进西部大开发,有效发挥中部地区综合优势,支持中西部地区加快改革发展,振兴东北地区等老工业基地,鼓励东部有条件地区率先基本实现现代化.要深化投资体制改革,分步实施税收制度改革,推进财政管理体制改革,深化金融企业改革,健全金融调控机制,完善金融监管体制.”⑦随着市场经济深入发展和外部环境改变,生产型增值税加重投资税负,抑制了企业投资积极性,同积极扩大内需、加快设备更新、技术改革和科技进步的政策有所冲突.从扩大消费、鼓励投资考虑,客观上要求将固定资产不允许抵扣的生产型增值税改为允许抵扣的消费型增值税.2004年7月1日起,东北三省实行了增值税转型试点.在保持税率不变情况下,对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业一般纳税人购入固定资产所含进项税,允许在当年新增增值税抵扣,不足抵扣的可在以后年度内继续抵扣.2007年7月1日起,增值税转型改革由东北三省八大行业扩大到中部地区26个老工业基地城市的八大行业.⑧2009年,以应付国际金融危机为契机,我国实施了增值税转型改革,将设备类固定资产纳税可抵扣范围,在增值税由生产型转变为消费型方面迈出了重要的一步.

(四)2012年以“营改增”试点.

我国增值税分别于1984年、1994年、2004年进行试点、营改增、转型三次重大改革,从整体上来看,只是产品领域进行,而怎么写作领域基本排除在外.排除怎么写作领域的增值税改革是不完整的,因为怎么写作领域的重复问题还没有解决,产品和怎么写作之间重征税问题也没有解决.

当前我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期,将增值税制度引入怎么写作领域,消除营业税重复征税弊端,不仅是完善税收制度的必然选择,也是促进现代怎么写作业发展,推动第二和第三产业融合、培育经济增长新动力的迫切需要.因此营业税改征增值税势在必行.

2010年1月,增值税立法被列入《国务院2010年立法工作计划》的重点立法项目⑨.同年3月,财政部、国家税务总局法制办成立了增值税立法工作组,与此同时,第十一届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十二个五年计划纲要》明确提出：“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收.”⑩

2011年11月,财政部、国家税务总局联合颁布《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）,同时印发了一个办法和两个规定.2012年1月1日,营业税改征增值税在上海地区对交通运输业和部分现代怎么写作业率先试点.同年8月至12月,试点地区的范围先后扩大至北京、天津、安徽、浙江、江苏等10省市.

2013年5月,财政部、国家税务总局联合印布《关于在全国开展交通运输业和部分现代怎么写作业改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）,通知明确,自2013年8月1日起,交通运输业和部分现代怎么写作业在全国范围内展开“营改增”试点,这标志着“营改增”由地区试点阶段正式迈入了全国试点阶段.2013年12月,财政部、国家税务总局联合印布《关于将铁路运输业和邮政业纳入营业税改征增值税试点通知》（财税[2013]106号）,通知明确,自2014年1月1日起,在全国范围内展开铁路运输业和邮政业“营改增”试点.2014年4月,财政部、国家税务总局联合印布《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点通知》（财税[2014]43号）,通知明确,自2014年6月1日起电信业纳人“营改增”试点,并实行差异化税率.?

我国自2012年起开始推进营改增改革试点,截至2014年底,全国营改增试点纳税人共计410万户,其中一般纳税人76万户,小规模纳税人334万户.全年有超过95%的试点纳税人因税制转换带来税负不同程度下降,减税898亿元,原增值税纳税人因进项税额抵扣增加,减税1020亿元.税务总局表示,下一步,税务部门将继续推进营改增扩围,2015年力争将营改增范围扩大到建筑业和不动产、金融保险业、生活怎么写作业,这些行业将增加800万户试点纳税人,户数是目前的两倍.?实行营改增从制度上解决重复征税,优化税制环境,促进经济发展.

二、我国增值税制度改革总结与展望

增值税能够解决重复征税问题,促进专业化分工,在理论上被视为一种良税,但这并不意味着它会在全球得到一致的推行.美国是迄今为止都没有实施一个全国性的增值税的国家,尽管增值税理论最早是由美国学者亚当斯在1817年提出的.一个国家是否引进增值税要受到政治、经济、文化等多方面因素的影响,与地方的关系在这一决策中是一个非常重要的决定因素.美国是联邦制的政治体制,地方政府与联邦政府之际协调难度大,地方政府具有独立的税收立法权.税收作为政府取得财政收入的主要来源,财政一方面“财”,另一方是“政”,如何处理增值税在政府和地方政府之间的分成至关重要的,我国自1994年实行分税制,增值税按75%：25%在和地方分成,很好解决了政府和地方政府财政收入分成问题,这与我国的政治体制有及其重要的关系.

我国增值税制度的每次改革都有其经济背景和政治因素.从我国税制改革历程来我,呈现每10年发生一次重大变革的周期特征.1978年12月召开的十一届三中全会,作出了全党工作重点转移到社会主义现代化建设的重大决策,提出“对内改革、对外开放”的战略决策.在此背景下,1984年通过“利改税”理顺国家与企业关系,增值税制度试点改革,开始解决企业重复征税问题.1993年十四届三中全会,提出建立社会主义市场经济体制,进行分税制改革,在产品领域全面推行增值税制度,实行统一、规范税制,理顺政府和地方政府的关系.2003年十六届三中全会提出了完善市场经济体制改革的新思路和新举措,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则,优化税制环境,公平企业税收负担,进一步理顺政府和市场关系.党的十八届三中全会审议通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出,“经济体制改革是全面深化改革的重点,核心问题是处理好政府和市场的关系,使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”.“财政是国家治理的基础和重要支柱,科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障.”?.税制改革作为经济体制改革的一个重要组织部分,但往往是经济体制改革的突破后,以税制改革引领制度的全面改革. 新一轮税制改革大幕已经开启,营业税改征增值税牵一发而动全身.进一步深化增值税税制改革已进入“深水区”.由于现行营业税还具有过渡期特点,在征税范围、税率设计、减免优惠方面存在制度性缺陷,需要在以后的改革推进中逐步完善.

(一)适时扩大“营改增”范围,建立适应现代市场经济要求的增值税制度

国务院明确提出,力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革,2015年被外界看作营改增的收官之年.?届时将所有商品和劳务纳税增值税的征收体系,包括金融业、房地产行业.将建筑业、房地产业、金融业和生活怎么写作业纳入营改增范围将对财政收入、企业负担产生深远的影响.建筑行业由于增值税抵扣链条不完整,营改增后建筑业企业税负短期内可能有所增加.金融业实行营改增的难点,则在于它的业务构成过于复杂,从而导致增值税政策制定困难.几乎所有企业和个人都是金融怎么写作的最终消费者,金融业营改增将对社会经济产生广泛影响.如果对不同类型的金融怎么写作和金融产品适用不同的增值税税率,如何准确核算各项收入金额,以及准确划分各项收入对应的进项税额,都将面临很大挑战.?如果扩大增值税征税范围的改革将不动产纳入征税范围,需要进一步考虑的是企业所购入的不动产是否也纳入增值税抵扣范围,使固定资产抵扣有机器设备扩大延伸至包括不动产在内的全部固定资产.建筑业、房地产业、金融业规模较大、业务构成复杂,这些行业的“营改增“既要考虑财政承受能力,同时确保行业税负至少保持不变或略有降低.逐步推进,择机纳入征税范围,最终实现增值税对经济生活的全覆盖,从而彻底消除重复征税,是各行业之间税负更公平,不断向现代增值税制度推进.

(二)简化税率结构,适当降低税率

从世界各国增值税制发展来看,已基本形成了两种模式类型：第一类是以欧盟增值税（VAT）为代表的传统增值税模式,第二类是以澳大利亚和新西兰货物劳务税（GST）为代表的现代增值税模式.传统增值税模式征收范围虽覆盖产品和劳务,但税制复杂,税率较高,减免税较多,欧盟基本税率为15%-25%,还存在高低辅助税率.现代增值税模式征税面宽,税率单一,减免税少,税制简化,更趋简化,如澳大利亚实行10%单一税率.现代现代增值税模式更适应现代市场经济的发展要求,是理想的增值税模式.我国增值税税率目前有17%、13%、11%、6%、零五档,小规模纳税人实行3%的征收率.多档次税率结构,违背了增值税中性原则,导致不同行业之间税负不公平,不利于市场主体之间的公平竞争.从大部分国家实行增值税单一税率发展趋势看,随着市场完善,税率结构将趋向简单.随着增值税征税范围扩大,应逐步简化税率档次,适当降低税率,从而实现结构性减税.

(三)严格增值税税收减免,加快推进增值税立法进程

增值税层层抵扣政策制度特点使增值税不是减免税.目前为了不增加纳税人负担,实现平稳过渡,对营改增试点企业仍可以继续享受优惠政策.免税政策带来增值税抵扣链条中断,违背增值税征扣一致原理,不利于企业间税负公平.随着试点范围的不断扩大,应严格控制增值税优惠政策范围,对保障公民基本生存和发展的货物和怎么写作采用免税政策,降低增值税累退的负面影响.我国现行增值税由人大授权国务院立法,立法层次不高,导致各部门、地方政府出台地方性、区域型优惠政策,违背税收法定性原则,影响到税收的法定性和权威性.随着我国营改增的推进,应及时启动增值税的立法工作,通过立法促进增值税改革.增值税是我国最大一个税种立法,以增值税为突破口立法,提升增值税层次将不仅对流转税,并将近一步对推进整个税收立法产生至关重大的影响.

[参 考 文 献]

[1]胡怡建.2013年中国财政发展报告[M].北京：北京大学出版社,2013-06

[2]刘尚希,梁季.税制改革20年：回顾与前瞻[J].税务研究,2014（10）

[3]戴芳,邵子洋.完善我国增值税制度之借鉴与建议[J].税务研究,2014（12）

[4]刘佐.1978年以来历次三中全会与税制改革的简要回顾和展望[J].经济研究参考,2014（4）

[5]胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战[J].涉外税务,2011（7）

[6]刘佐.中国增值税制度的建立与发展[N].中国税务报,2012-02-15

[责任编辑：潘]