《资产减值》准则的主要变化对会计实务的影响

[摘 要]本文从我国现行的企业会计制度与会计准则出发,分析了我国目前资产减值准备的实施现状,结合刚出台的《资产减值》准则,探讨了新准则的主要变化及对企业会计实务可能产生的影响.

[关 键 词]资产减值变化影响

一、我国资产减值准备的实施现状

我国的资产减值会计是随着经济体制的改革以及会计制度的建立健全而逐步发展的.财政部1992年颁布的行业企业会计制度首次提出了坏账准备的概念,确立了资产减值业务的雏形.在此基础上,1998年1月27日,财政部颁布的《股份有限公司会计制度》,对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定,并将提取的范围扩大到存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备.2000年12月29日,财政部颁布的《企业会计制度》,又新增了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”,与1998年《股份有限公司会计制度》提出的四项准备合称“八大准备”.“八大准备”的提出,标志着我国资产减值会计体系的确立,对于夯实企业会计核算的基础,提高企业会计信息的质量,挤掉企业资产与利润中的水分起到了很大的促进作用.

由于会计制度对资产减值提取的具体情况界定不明晰,在计提具体内容上也没有明确的计算程序,在会计实务中,对资产减值会计的运用出现了一些误区.一方面,由于大量的中小企业生产经营效益不佳,同时一些领导和会计人员片面认为资产减值不能为企业带来税收收益,在所得税汇算时还需要调整,为图“省事”,而逃避资产减值的提取,有的企业甚至连坏账准备也不提取.另一方面,一些规模较大的企业或企业集团,特别是一些上市公司,出于自身的利益需要,频繁运用资产减值会计调节企业利润、粉饰财务会计报告,使资产减值会计成为他们盈余管理、利润操纵的一个手段.因此如何与国际会计准则接轨,提高企业会计信息的质量,防止企业通过资产减值人为调节利润,提到迫切需要解决的日程上来.

二、我国《资产减值》准则的主要变化

2006年2月15日,财政部正式公布了《企业会计准则第8号――资产减值》.新准则既考虑了与国际会计准则趋同,也适当考虑了我国的具体国情,相比以往的制度规定,具有更强的针对性和可操作性.具体变化如下：

1.资产减值的存在形式由分散到独立,凸显了资产减值业务在整个会计体系中的重要地位.原资产减值业务涉及的“八大准备”,分散存在于《企业会计制度》及存货、投资、固定资产、无形资产等具体准则之中.新准则在原来的《企业会计准则》与《企业会计制度》的基础上,将有关资产减值的内容统一到一个具体准则中,并对相关内容、方法进行了调整,从而使资产减值准则成为一个独立的准则,具有更强的权威性.

2.明确了计提资产减值准备的前提条件,并对减值迹象的判断规定了企业外部和内部信息来源两个方面.新准则规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,只有存在资产可能发生减值的迹象时,才可以进行减值测试,计算资产的可收回金额.如果可收回金额低于资产账面价值的,应当按照可收回金额低于资产账面价值的差额计提资产减值准备.可见,存在减值迹象,是企业资产是否需要进行减值测试的必要前提.这一规定,使准则更具可操作性,可以有效避免企业根据自身利益需要随意提取资产减值准备现象的发生.

3.扩大了资产减值准则的适用范围.新准则的适用范围主要是长期资产,将采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、油气资产、无形资产、商誉等资产均纳入适用范围,扩大了资产减值会计的适用范围.

4.资产减值的计提基础由单项资产扩大到资产组及资产组组合.原制度及相关准则规定,以单项资产作为资产减值的计提基础,由于许多长期资产难以单独产生流量,减值测试完全依靠会计人员的估计,存在较大的随意性.《资产减值》准则引入了“资产组”的概念,在企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的情况下,应当以该资产所属的资产组为基础进行确定.这里所指的资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其认定的基本依据是能否产生独立的流入.在存在总部资产的情况下,如果总部资产（即企业集团或事业部管理用资产）难以与其他资产或资产组独立确定流入,且有迹象表明可能发生减值的,可按若干个资产组组成的最小资产组组合,确定可收回金额及相应的账面价值.当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值时,按其差额确认为该资产组和资产组组合的减值损失,并按以下顺序进行分摊,首先,抵减分摊至该资产组或资产组组合中商誉的账面价值,其次,根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.这些规定,使企业在进行减值测试时可以根据相关资产的流量,确定资产的可收回金额,从而使准则更具可操作性.

5.对可收回金额计量的规定更加详细.可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.在确定可收回金额时,准则规定了资产公允价值减处置费用的净额与预计未来流量的现值两种计量属性,并且强调取两者之间的较高者作为资产的可收回金额.资产预计未来流量现值的确定是准则中一个非常关键的问题.根据规定,预计未来流量的现值等于资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的预计未来流量×折现率.具体运用中关键是对资产预计未来流量、使用期限、折现率三要素的确认问题,为此,《资产减值》准则做出了明确的应用规定.(1)净流量按以下三项确定:①资产持续使用过程中预计产生的流入.②为实现资产持续使用过程中产生的流入所必须的预计流出.③资产使用寿命结束时处置资产所收到或者支付的净流量,(2)使用期限的确定.准则要求企业管理层结合资产剩余使用寿命内的未来流量,在不考虑未来可能发生的、尚未做出的承诺事项的情形下,进行最佳估计.为保证预计未来流量的可靠性,要求预计的资产使用期限一般不超过五年.(3)折现率的确定.折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率.该折现率应当是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率.如果在预计资产的未来流量时已经对资产特定风险的影响做了调整的,折现率的估计不需要考虑这些特定风险.以上具体规定,使会计人员在具体运用时做到有章可循,便于实务操作.

6.相关会计核算科目的变化.根据原制度及相关准则的规定,企业提取的“八大准备”,分别计入管理费用、投资收益以及营业外支出,新准则规定,因企业提取资产减值准备所产生的损失,一律计入资产减值损失科目,在计算会计利润时予以扣除.

7.对资产减值损失转回的特殊规定.《资产减值》准则规定对已确认的资产减值损失“在以后会计期间不得转回”,这项规定同我国现行会计制度和准则,以及《国际会计准则》出现明显不同,形成了有中国特色的资产减值.其目的主要是针对我国会计人员的职业判断有待提高,上市公司随意利用资产减值调节利润,粉饰财务会计报告时常发生的实际国情,为提高会计信息质量而规定的.

三、《资产减值》准则对会计实务可能产生的影响

随着《资产减值》准则从2007年起在上市公司中开始使用,必然会对企业的会计信息等方面会起到一定的影响：

1.对企业所得税的影响.根据《资产减值》准则的要求,当企业的资产发生减值时,为了保证会计信息的质量,企业应该在会计期末根据实际情况提取资产减值准备,同时增加企业当期损失,在会计利润中予以扣除.而《企业所得税税前扣除办法》明确规定,企业提取的国家税收法规规定可以提取的准备金之外的任何形式的准备金不得在计算应纳税所得额时扣除.因此企业提取资产减值准备金后,会造成企业会计利润与应纳税所得额的差异,需要在所得税汇算时进行调整.

2.对企业利润的影响.《资产减值》准则的运用,可以更好体现谨慎性原则,挤掉企业利润中的水分,真实、客观地反映企业的经营业绩.同时由于准则规定资产减值损失一经确认,不得转回,有效解决了一些企业滥用资产减值会计人为调节利润的目的.

3.对企业会计信息影响.资产减值会计突破了历史成本计量模式,以资产公允价值代替历史成本,将资产账面价值大于该资产可收回金额的部分确认为资产减值损失,财务会计报告以资产负债表日资产的公允价值进行披露,可以为报告使用者提供更加真实、客观、可靠的会计信息,满足各方面的决策需要.