开发费用财务与税务差异

财政部于2007年9月4日发布了《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号),该意见与《企业财务通则》相配套,属于通则下面的具体财务管理指导意见,同时,该意见也是贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)》(国发[2005]44号)的重要规范性文件.2008年4月,科技部、财政部、国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》,7月,两部一局又共同发布了《高新技术企业认定管理工作指引》,至此,高新技术企业认定工作可实际进行并能在2008年度享受到企业所得税优惠政策.2008年12月10日,国家税务总局发布了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]116号),该文件从2008年1月1日起生效执行,为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引.

《企业财务通则》第三十八条规定:“企业技术研发和科技成果转化项目所需经费,可以通过建立研发准备金筹措,据实列入相关资产成本或者当期费用.符合国家规定条件的企业集团,可以集中使用研发费用,用于企业主导产品和核心技术的自主研发.”但是,这条规定并没有明确研发费用的具体构成,使得研发费用的具体管理策略无法实施.财企[2007]194号文件作为《企业财务通则》的重要配套规范,明确了研发费用的基本构成内容.

财企[2007]194号文件指出,研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用,包括:①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用,②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用,③用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用,④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用,⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等,⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、写作技巧费等费用,⑦通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用,⑧与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等.

特别需要强调的几点.

(1)财企[2007]194号文件强调了企业集团集中使用研发费用的原则.意见指出,对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的研发项目,或者研发力量集中在集团公司、由其统筹管理集团研发活动的,集团公司可以在所属全资及控股企业范围内集中使用研发费用.集团公司集中收取的研发费用总额,原则上不超过集团合并财务报表销售收入的2%,使用后的年末余额连续三年超过当年集中收取总额的20%或者出现赤字的,集团公司应当调整集中收取的标准.

(2)财企[2007]194号文件授权企业可以建立研发准备金制度.意见第四条规定,企业可以建立研发准备金制度,根据研发计划及资金需求,提前安排资金,确保研发资金的需要,研发费用按实际发生额列入成本(费用).

(3)实际进行会计核算时,集团成员企业交纳的研发费用从当期管理费用列支.集团公司不能借此变相收取管理费用,或者避税.企业应当明确研发费用的开支范围和标准,严格审批程序,并按照研发项目或者承担研发任务的单位,设立台账归集核算研发费用.企业依法取得知识产权后,在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、写作技巧费、“打检测”及其他相关费用支出,从管理费用据实列支,不应纳入研发费用.企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理,但同时承担生产任务的,要合理划分研发与生产费用.

国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税.测度企业研究开发费用强度是高新技术企业认定中的重要环节之一.科技部、财政部、国家税务总局发布的《高新技术企业认定管理工作指引》对国家需要重点扶持的高新技术企业认定管理的一些测度指标进行了具体规定,这其中就包括对高新技术企业研究开发费用构成项目的详细规范.按照国科发火〔2008〕362号的要求,企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集,具体包括八大构成要素.①人员人工.从事研究开发活动人员(也称研发人员)全年工资薪金,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出.②直接投入.企业为实施研究开发项目而购写的原材料等相关支出.如:水和燃料(包括煤气和电)使用费等,用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等,用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费,以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等.③折旧费用与长期待摊费用.包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用,包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用.④设计费用.为新产品和新工艺的构思、开发和制造,进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用.⑤装备调试费.主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用(如研制生产机器、模具和工具,改变生产和质量控制程序,或制定新方法及标准等).为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入.⑥无形资产摊销.因研究开发活动需要购入的专有技术(包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等)所发生的费用摊销.⑦委托外部研究开发费用.是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业怎么写作机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用(项目成果为企业拥有,且与企业的主要经营业务紧密相关).委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定.认定过程中,按照委托外部研究开发费用发生额的80%计入研发费用总额.⑧其他费用.为研究开发活动所发生的其他费用,如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等.此项费用一般不得超过研究开发总费用的10%,另有规定的除外.

研究开发费加计扣除优惠是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,①未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,②形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销.

国税发[2008]116号文件明确规定:研究开发活动是指企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、工艺、产品(怎么写作)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动.不包括企业产品(怎么写作)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、怎么写作或知识等).

116号文在一定程度上参考了362号文对于研发活动的定义,与原有的规定相比,116号文中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围.对于生产型企业,一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同,在度量上其实并无明确化的规定.另外,原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动,而116号文将怎么写作的实质性改进也归入符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围.由此传达出的信息是,即使非工业型的先进怎么写作性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除.此外,116号文中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》所规定的项目.这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛,虽然较可享受低税率优惠的高新技术企业而言,可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展.

国家税务总局印发的116号文对于研发费用的范围进行了明确的限定,列举了企业可以享受加计扣除的八类费用.这些费用的扣除都非常强调相关性原则,即与研究开发活动直接有关的费用才能加计扣除.

企业应严格归集八类费用,不能擅自扩大范围,不能将文件没有列举的费用挤入“研究开发费”.实务工作中要加以区分,不要高新技术企业评定的一些要求混淆了.

116号文同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定,将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中.而且,从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除.

笔者认为下列费用列支事项值得关注,因其未在116号文中提及.A、企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用,B、用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费,C、知识产权的申请费、注册费、写作技巧费等,D、用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等,E、研发人员的差旅费与业务招待费用等项目.

虽然116号文件采取了从严的口径规定适用加计扣除的研发费用,但是对属于直接研发费用范畴的未列举费用也有可能被允许适用加计扣除.根据我们的经验,大型研发活动往往比较容易确认其活动范围,但对于生产密集型企业,由于研发项目多,而单个项目费用可能较小,将企业研发活动与生产经营完全区分有一定困难.在实践中企业为了符合要求需要花费的成本有时甚至会高于申请成功而享受的税收优惠.

另外,116号文件规定,“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除”,因此,企业应针对研发费用设立独立的财务账簿,正确归类,并保存相应财务资料以备主管机关查验.

值得强调的是,企业集团采取合理分摊研究开发费的,企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同,如不提供协议或合同,研究开发费不得加计扣除.企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送规定的相应资料,申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的,不得享受研究开发费用加计扣除.

笔者将三个文件中的研发费用归集范围进行了归纳对比,仅供读者参考.

高新技术企业认定管理中规定的企业研究开发费用的范围,要比国税发〔2008〕116号文件规定的研究开发费用范围宽泛.研发企业在进行高新技术企业认定时,应按照《高新技术企业认定管理工作指引》的规定提供有关资料,但在申请研发费用加计扣除时,应严格按照国税发〔2008〕116号文件的规定提供备案资料.

A、人工费用范围差异.国科发火〔2008〕362号规定,企业研究开发人员主要包括研究人员、技术人员和辅助人员三类.人员人工是从事研究开发活动人员(也称研发人员)全年工资薪金,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出.财企[2007]194号界定的人员人工包括企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用.与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定的可以税前扣除的工资薪金支出不同的是,作为高新技术企业考核指标的研究开发费用中的工资薪金,不受税前扣除所规定的“合理的工资薪金支出”的要求限制.国税发[2008]116号可加计扣除的研发费用仅包括在职人员在有关所指研发项目中的直接相关支出.

B、直接投入费用内容差异.所得税汇算清缴中研发费用涉及的直接投入费用包括从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用.对比之下,高新认定研发费用的范围远大于研发费用可加计扣除内容.

C、其他直接费用规定差异.其他项目的费用归集高新技术企业认定研发费用归集范围与加计扣除费用归集范围划分标准不尽相同,高新认定费用归集范围较之加计扣除费用范围更加宽泛,在所得税汇算清缴中,可以加计扣除的研究开发费用并不包括会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等费用.

D、折旧费、长摊费是否扣除有差异.在财务核算中,研发费用的扣除范围不仅包括机器设备的折旧费,还包括房屋的折旧费,所得税汇算清缴涉及研发费用的加计扣除时则只包含机器设备的折旧费,高新审计中关于折旧费的规定与财务核算中的相关规定基本相同,但还增加了长期待摊费用的摊销费.