新税法下金融企业工资薪金相关费用的税前扣除

摘 要:工资薪金及其相关费用的税前扣除是金融企业的所得税税前扣除的一个重要方面,文章在新税法产生的大背景下,针对职工福利费、工会经费、职工教育经费、劳动保险等内容的税前扣除进行了研究,就工资薪金税前扣除的合理性、相关性、实际发放等原则进行了探讨.

关 键 词:新税法,薪金,税前扣除

金融企业关系着国民经济的命脉,与其他从事实体经济的企业相比,金融企业的业务较显特殊,其财务会计核算也突显其行业特征,在金融企业的所得税税前扣除方面,工资薪金及其相关费用的税前扣除是一项重要内容.近些年,虽然国有几大银行已陆续完成股份制改造并实现公开上市发行股票,然而实际上许多金融企业的运作尚未完全达到真正企业化的标准.《企业会计准则》对工资薪金、福利费、“五险一金”等都在“应付职工薪酬”科目反映,“应付职工薪酬”科目应当按照工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等应付职工薪酬项目进行明细核算.而工资、薪金在所得税税前扣除时是不包括福利费、社会保险费和住房公积金等项目的.根据《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)文规定,工资薪金及其相关项目应单独、分项在企业所得税税前扣除.

一、工资薪金的税前扣除问题

(一)合理性原则

关于工资薪金税前扣除的合理性原则,合理的支出是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出.税总国税函(2009)3号文件中也进行了解释:即"合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金."在实际操作中可按以下原则掌握:1.企业制订了较为规范的员工工资薪金制度.2.企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平.3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的.4.企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务.5.有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的.可见,对工资支出合理性的判断,主要包括两个方面:一是雇员实际提供了怎么写作,二是报酬总额在数量上是合理的.实际操作中应主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况,以及雇员业务量和复杂程度等相关因素.同时,还要考虑当地同行业职工平均工资水平.金融企业多数是属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额,超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除.

(二)相关性原则

税前扣除的工资薪金必须从根源和性质上与应税收入相关,即收入相关性.金融企业员工与企业之间必须存在任职或有雇佣关系是至关重要的,而雇员是否实际为企业提供了怎么写作则是税前扣除的前提条件.根据《企业所得税税前扣除办法》规定,在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工,但不包括下列人员:①应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员,②已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工,③已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理怎么写作人员.

企业在列支工资时,有些人员不得列入计税工资人员基数.根据《财政部国家税务总局关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》(财税字[1999]258号)规定,企业在列支工资时,有些人员不得列入计税工资人员基数:①与企业解除劳动合同关系的原企业职工,②虽未与企业解除劳动合同关系,但企业不支付基本工资、生活费的人员,③由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工.又根据《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)规定,企业纳税期核准计税人数按年平均人数计算,不包括应由职工福利费、工会经费支付的福利、工会部门人员,以及已领取养老金、失业救济金的离退休、下岗待业人员等.因此,基于老国有企业性质的特殊性,金融企业多数仍需负担离退休职工、内部退养职工的工资补助、生活费等,此项支出不符合税前扣除相关性原则的规定,因此不得扣除.

(三)实际发放原则

工资薪金的税前扣除适用收付实现制原则,企业已计提但尚未实际支付的工资薪金不能在其未支付的纳税年度内扣除,只能在实际发放的纳税年度税前扣除.金融企业按会计准则和相关会计制度通过“应付职工薪酬――工资”或者“应付工资"”账户对工资薪金进行单独核算,未实际发放的工资薪金形成年末贷方余额,因此反映出的企业未实际发放的工资薪金,不准税前扣除,也不能作为计算包括职工福利费、工会经费、职工教育经费和劳动保险扣除限额的基数.

二、职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除

修订后的《企业财务通则》在2007年1月1日实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,而企业所得税法实施条例第40条规定:企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除.在实际工作中,企业要具体事项具体对待.如发放职工困难补助费,只要是有能够代表职工利益的决定或企业内部核批文件以及职工申领凭证就可以作为合法凭据,是不需要的,而对购写属于职工福利费列支范围的实物资产和对外发生的相关费用则应取得合法.

鉴于交通补贴、通讯补贴等在金融企业等企业中较为普遍和突出,日前国税总局大企业司出台的《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》进一步明确,如企业职工报销私家车燃油费的企业所得税问题:2008年1月1日(不含)以前,根据《国家税务总局关于企事业单位公务用车制度改革后相关费用税前扣除问题的批复》(国税函〔2007〕305号)规定,对在规定的标准内为员工报销的燃油费,应一律计入企事业单位的工资总额,按照计税工资或工效挂钩工资标准进行税前扣除.2008年1月1日(含)以后,根据国税函〔2009〕3号文的规定,应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除.

针对福利费的核算问题,国税函〔2009〕3号文件文件还规定,企业发生的职工福利费,应该单独设置账册,进行准确核算.那么企业应在管理费用、应付职工薪酬下分别设置职工福利费明细科目进行核算,否则将影响到其税前扣除.

企业所得税法实施条例条例第41条规定,企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除.在实践中,以实际拨缴作为工会经费是否可以扣除的前提条件,相应地要求企业应取得工会组织开具的《工会经费拨缴专用收据》.

职工教育经费是专项用于企业职工后续职业教育和职业培训的支出.实施条例第42条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除,超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除.可以看出,企业发生的职工教育经费支出实际上是准予全额扣除的,只是在扣除时间上作了相应的递延.而在实践中,同样以实际发生作为职工教育经费是否可以扣除的前提条件.

三、劳动保险的税前扣除问题

企业所得税法实施条例规定,企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除.财税[2009]27号文规定,自2008年1月1日起,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除,超过的部分,不予扣除.

金融企业除为职工缴纳基本保险外,多数还为职工了补充养老、补充医疗保险,年金是补充养老其中一种形式.过去,有些金融企业将补充保险列入福利费,在税前扣除时也并入到福利费一并扣除,其实这种做法是挤占了福利费,也相应减少了税前扣除的金额.国税函〔2009〕3号文件规定企业职工福利费,包括以下内容:除内设福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等外,其他人员保险不应在福利费开支.又根据《企业会计准则第9号---职工薪酬》的规定,企业为职工缴纳的各种保险,在职工为企业提供怎么写作的会计期间,根据受益对象,将应付的职工薪酬确认为负债,全部计入资产或当期费用,故不应在职工福利费中列支补充养老保险.