会计与税法的差异

2006年2月,财政部发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立.新准则的实施极大地提高了会计信息的质量,进一步缩小了会计收益调整空间.但是,会计准则与税法由于体现着不同的经济关系,怎么写作于不同的目的,依然存在差异.本文试图通过对会计与税法之间的差异进行初步分析,抛砖引玉,探索逐步缩小和消除差异的方法和渠道,并希望能为财务人员灵活利用差异进行筹划,为企业节约税款提供帮助.

一、会计与税法原则的差异

会计的基本原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求,《企业会计制度》规定了13条会计核算原则,具体包括衡量会计信息质量的一般原则（相关性、一贯性原则）、确认和计量的一般原则（如权责发生制和配比原则）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性原则）.而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、确定性和合理性原则.经过比较,我们不难发现税法原则与会计核算原则的不同：

1.权责发生制原则.企业会计制度和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方.在所得税会计上,税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除,这与会计制度是一致的,但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则,其进项税金抵扣时采取购进扣除法.例如,工业企业购进的货物只有在验收入库后才能申报抵扣进项税额,而商业企业则必须在购进货物付款后申报抵扣进项税款.因此,企业每期交纳的增值税,并不是企业真正增值部分的税金,即并非完全按照权责发生制原则进行处理.

2.谨慎性原则.新的会计制度充分体现了谨慎性原则的要求,规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短/长期投资减值准备、在建工程/固定资产／无形资产/委托贷款减值准备.但税收制度中根据《企业财务通则》,对坏账准备的计提作了规定,允许税前列支,而对其他7项减值准备却不允许税前列支,必须在缴纳所得税时进行纳税调整.而且,会计制度与税法对谨慎性原则的理解也是不完全一致的.会计制度对谨慎性的解释是在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失,更多地是从反避税的角度出发.

3.确定性原则.确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税法的规定,在纳税收入和费用的实际实现上应具有确定性的性质.例如在所得税的“递延法”处理上,当初所得税的税率必须是可确证的,递延所得税是产生暂时性差异的历史交易事项造成的结果.按照交易发生时的税率报告递延所得税,符合会计以历史成本基础报告绝大部分经济事项的特点,体现了会计信息可靠性的要求.另外,税法规定,不论企业会计账务中对投资采取何种方式核算,被投资企业会计账务上实际作分配处理时（而不是收付实现制）,投资方企业应确认投资所得的实现.也就是说,企业当年实现的收益,由于第二年宣告分配,因此税法上确认所得的时间应该在第二年.会计制度则要求严格按照权责发生制进行核算,不存在确定性原则.

4.重要性原则.会计上的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序.而税法不承认重要性原则,只要是应纳税收入或不得扣除项目,无论金额大小,均需按规定计算所得.例如会计制度对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法,而税法上则要求必须严格按税法规定办事,从不采用“重要性”原则.

5.实质重于形式原则.新会计制度增加了一条原则：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据.在售后回购业务的会计核算上,按照“实质重于形式”的要求,视同融资进行账务处理.但税法并不承认这种融资,而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理,缴纳流转税和所得税.

二、财务会计核算和税法规定的差异

财务会计制度是为了向会计信息使用者提供真实、可靠、完整的会计信息,而税法是为了筹集财政收入,引导社会投资等.财务会计核算和税法规定的差异也很多,归纳起来,主要表现为以下几类：

1.收入实现确认.包括销售收入实现确认的差异、应纳税收入确认的差异等.比如,按会计制度的规定,企业销售商品时,需要同时符合四个条件才能确认收入实现,即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购写方；企业既没有保留与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠计量.税法对销售收入实现的确认与此不同,《增值税暂行条例实施细则》第３３条对商品销售纳税义务发生时间,按销售结算方式的不同分为５种,纳税人可以根据实际情况选择合适的销售方式,递延纳税时间.

2.投资收益确认.例如对短期投资利息,会计制度规定冲减短期投资的账面价值,而税法规定计入企业收入总额缴税；进行债务重组时,对应付款项的差额,会计制度规定计入资本公积,而税法规定计入应纳税所得额；会计制度规定,对长期股权投资,采用权益法的企业,应按在被投资企业所占份额分享或分担被投资企业当年的盈亏,以确认投资收益,而税法规定被投资企业发生的经营亏损,投资方不得确认投资损失.

3．成本费用与税前扣除.例如会计制度规定,除购建固定资产外,企业所有筹建期间所发生的开办费,先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产的当月一次计入当月损益.税法规定,企业在筹建期间发生的开办费,应当从开始生产月份的次月起,在不短于５年期限内分期扣除.

4.关联方交易.会计制度对关联方交易主要是从关联方关系的形式、交易的类型,以及相关的信息披露等方面进行规范,目的是为会计报表使用者提供更为可靠的信息.税法则是为了防止纳税人利用关联方关系避税,而针对关联方交易专门制定其税务处理的原则和规则.会计上对关联方企业之间的业务往来不要求按公平调整账务,而税法则明确规定“税务机关有权进行合理调整”.

5.债务重组.会计制度规定债务人通过重组获得的收益不计入损益,而计入资本公积.而税法则规定债务重组收益应全额确认为当期应税所得.

6.非货币易.非货币易在会计上不确认为收入,但按照现行税法的规定,非货币易双方均要视同销售处理,根据换出资产的不同类别计算应交流转税,同时按照公允市价（计税价）与换出资产的账面价值的差额,确认为当期所得,调整应纳税所得额.

三、会计与税法差异的处理原则与方法

由于会计制度与税法规范的对象和目标不同,两者的差异无法消除.如果以税法为依据进行会计核算,会导致会计信息失真,如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据将会弱化税收职能,因此“财税合一”的思路是行不通的,我国采取了国际通行的做法――财税适度分离.

1.处理原则.对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则.（1）统一性原则.会计与税法的差异是无法避免的,但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法,将会无端产生许多不必要的差异.这些差异是没有必要的.笔者认为,制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定,毕竟计算税款的数据是以会计为基础的.（2）独立性原则.只有会计处理和税务处理保持各自的独立性,才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性.因此,在进行会计核算时,所有企业都必须严格执行会计制度（企业会计制度、会计准则等）的相关要求,进行会计要素的确认、计量和报告.在完成纳税义务时,必须按照税法的规定计算税额,及时申报缴纳.

2.处理方法.（1）纳税调整.流转税按月计征,月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳.企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程通过申报表的明细项目反映.（2）所得税会计.由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同,从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异,即永久性差异和暂时性差异.永久性差异在本期发生,不会在以后各期转回,永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税作为当期所得税费用.暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.根据《企业会计准则第18号――所得税》规定,对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算,对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产,以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表.

关于税法与会计差异的处理,财政部、国家税务总局都有明确的规定,中心思想是对税前会计利润与应纳税所得额的差异,在依照国家有关税收规定计算纳税的同时,不应改变会计处理和账簿记录,但可以依照税法进行纳税调整.即纳税人在实际处理差异时,必须坚持两个基本原则：一是在进行会计核算时,所有企业应严格遵循企业会计制度的要求,进行会计要素的确认、计量和记录；二是在履行纳税义务时,必须按税法的要求进行,对会计账务处理与税法规定不一致的应按照税法的规定,采用相应的方法进行纳税调整.