土地增值税的税收管理与筹划

摘 要：房地产开发企业是土地增值税最主要的纳税义务人,进行有效的土地增值税税收筹划,是当前及今后企业发展中的重要课题.本文主要从房地产开发企业的角度出发,从土地增值税计算公式以及相关的税收优惠政策等方面,探讨企业该如何筹划土地增值税,从而加强企业的财税管理,创造更多的价值.

关 键 词：土地增值税；筹划；房地产开发企业

土地增值税是我国各税种中比较重要的税种之一.土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权,取得增值收入的单位和个人征收的一种税.房地产开发企业是土地增值税最主要的纳税义务人,进行有效的土地增值税税收筹划,是当前及今后企业发展中的重要课题.

我国土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和四级超率累进税率计算征收,在实际工作中,一般采用速算扣除法计算土地增值税,即按照增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数,具体方法如下：

应纳税额等于增值额×适用税率-扣除项目金额×适用的速算扣除系数

增值额等于应税收入-（取得土地使用权所支付的金额①+房地产开发成本②+房地产开发费用③+与转让房地产有关的税金④+其他扣除项目⑤）

①取得土地使用权所支付的金额是指为取得土地使用权所支付的地价款以及手续费等有关费用；

②房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、开发间接费用等；

③房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用；

④与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税等；

⑤其他扣除项目是指从事房地产开发的纳税人根据①②计算的金额之和,加计20%的扣除.

税率与速算扣除系数如下：

税收筹划应首先从以下几个方面着手：

(一)尽量减少土地增值税应纳税收入

1、分散经营收入

分散经营收入是指将可以从整个房地产中分离出来的部分单独处理,降低房地产销售收入.常用的方法主要有两种.其一,将房地产与其包含的各种附属设施或者设备分开处理,即房地产转让方与购写方签订两个合同,一份房地产转让合同,一份附属办公设备等的购销合同,而不是将房地产及其所包含的办公设备合并作价,以房地产转让的形式签订合同.这样就可以使增值额变小,减少土地增值税的应纳税收入,从而节省应缴纳的土地增值税税额.比如,某房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权,房地产的市场为800万元,其中房屋内的附属设施的市场估值为100万元,如果双方只签订一份房地产转让合同,附属设施的价值以房地产转让的形式体现,因此土地增值税应纳税收入为800万元,而如果签订两份合同,土地增值税应纳税收入为700万元,减少了100万元,从而使得增值额减小,土地增值税额减小.其二,将房地产与安装附属设备以及进行装潢、装饰分开处理,即房地产转让方与购写方签订两个合同,一份房地产转让合同,一份附属设备安装及装潢装饰合同,前者属于土地增值税的征税范围,后者属于营业税的征收范围,不属于土地增值税的征收范围.同样也可以减少增值额,减少应纳税收入,从而节省应缴纳的土地增值税税额.

2、充分利用代收费用

根据相关规定,“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购写方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入,在计算增值额时也不允许扣除代收费用”.企业是否将代收费用计入售房收入不会对增值额产生影响,但是会影响房地产开发的总成本,从而影响房地产的增值率,进而影响土地增值税的金额.企业可以利用这一规定进行税收筹划.

比如,某房地产开发企业不包括代收费用的售房收入为10000万元,代收的各项费用150万元,除代收费用外的扣除项目金额为6630万元.若不把代收费用计入售房收入,则增值额等于10000-6630等于3370万元,增值额与扣除项目金额的比率等于3370/6630等于50.83%>50%,应缴土地增值税等于3370×40%-6630×5%等于1016.5万元.若将代收费用计入售房收入,则增值额等于（10000+150）-（6630+150）等于3370万元,应缴土地增值税等于3370×30%等于1011万元.从而可以看出,将代收费用计入售房收入后,增值额没有发生变化,但扣除项目增加,增值率下降,应缴纳的土地增值税减少了5.5万元.因此,在会计核算时企业应将代收费用计入房价,减少土地增值税的数额.

3、合理确定房地产销售

土地增值税适用超率累进税率,越高,相同条件下增值额越大,适用税率越高,但在有些情况下价高未必利大,根据土地增值税暂行条例的规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%时,免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20%的,应就其全部增值额按规定纳税.因此,在确定房地产销售时,要考虑提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系.

(二)尽量增加扣除项目的金额

1、房地产开发费用

根据规定财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,房地产开发费用按土地增值税额税额计算公式中的①②之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按土地增值税税额计算公式中的①②之和的10%以内计算扣除.如果房地产企业主要依靠负债筹资,利息费用在房地产开发费用中所占比例较高,可提供金融机构证明,据实扣除；如果主要依靠权益资本筹资,利息费用所占比例较小,则可不计算应分摊的利息,这样可以多扣除房地产开发费用,对实现企业价值最大化有利.因此,房地产开发企业从开发费用中财务费用进行土地增值税筹划的时候,应该考虑企业的融资结构,合理选择筹划方式.

比如,某房地产开发企业取得土地使用权所支付的金额①与房地产开发成本②之和为2200万元,财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元,并且不超过商业银行同类同期贷款利率.如果不提供金融机构证明,企业所能扣除费用的最高金额为：2200×10％等于220万元；如果提供金融机构证明,所能扣除费用的最高金额为：200+2200×5%等于310万元.由此可见,在这种情况下,企业提供金融机构证明是很好的选择.然而,如果按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为80万元时,企业不提供金融机构证明是有利的选择,即如果不提供金融机构证明,企业所能扣除费用的最高金额为：2200×10％等于220万元；如果提供金融机构证明,所能扣除费用的最高金额为：80+2200×5%等于190万元.

2、房地产开发成本

房地产开发成本包括间接开发费用,它主要用来核算直接组织、管理开发项目发生的费用,比如工资、职工福利费、折旧费、办公费、水电费等.在实际工作中,开发项目的行政管理、技术支持、后勤保证等通常无法与公司总部清晰的分开,有些费用的列支可能介于公司期间费用与开发间接费用之间.因此,在一定的情况下可以把有些期间费用在开发间接费用中列支,这样就增加了房地产开发成本,同时也增加了房地产开发费用,并可以增加20%扣除的扣除基数,从而大大增加了扣除项目金额,减少应缴纳的土地增值税.

(三)合理充分地利用税收优惠

1、合作建房

税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税,建成后转让的,应征收土地增值税.房地产开发企业可充分利用此项优惠政策,实现减少土地增值税的目的.检测如甲房地产开发企业拥有一块土地,打算与乙公司合作建造办公楼,其中甲公司提供土地,乙公司提供建造资金,建成后按比例分房.对乙公司来说,分得的办公楼无需缴纳土地增值税,从而会降低其购置成本,即使将来处置该办公楼,也只就属于自己的部分缴纳土地增值税.对甲房地产开发企业来说,作为办公用房,不用缴纳土地增值税,可以节约大量税负,降低房地产开发成本,提高其市场竞争力.这样,无论甲企业还是乙公司都实现了减少土地增值税的目的.

2、利用房地产进行投资、联营

税法规定,对于以房地产进行投资、联营,投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中,暂免征收土地增值税.对投资、联营企业将上述房地产再转让的,才征收土地增值税.如果有公司或企业准备购写房产从事经营活动,房地产开发企业就可以以房产作为投资成为合伙人,这样一方面可以使购房投资人节约投资成本,另一方面还能节约房地产开发企业的土地增值税额,实现双赢.

3、代建房

代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为.在这种情况下,房地产开发企业虽然取得了一定收入,但从始至终未发生房地产权属的转移和变更,其收入属于房地产建造劳务报酬,根据税法规定,这是营业税而非土地增值税的征税范围.相反,如果不采用代建房方式开发房地产,则房地产归房地产开发企业所有,销售房地产时不仅要缴纳土地增值税还要缴纳营业税,税负增加.因此,房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负,但采用这种方式进行纳税筹划的前提是在开发之前就已经确定好最终用户,避免开发后销售缴纳土地增值税.