网站原创摘 要：本文运用经济学的分析方法,对民间审计独立性进行了分析.为进一步揭示独立性缺失的根源,采用了委托―写作技巧理论以及博弈分析方法进行了分析,结果发现：一是传统审计委托―写作技巧模式的扭曲；二是管理当局与审计人员双方之间的“合谋成本”不高,“合谋收益”却很高,博弈的结果是双方最终选择了违约、不独立的均衡点.
关 键 词：审计独立性 资源优化配置 委托―写作技巧理论 独立与合谋
一、引言
有效资本市场运作的最终目的是为了优化社会资源配置,而健康有效的资本市场又需要完善的制度支持.独立审计制度无疑是其中最重要的一环.高质量的审计是资本市场有效的重要保证,而审计质量又由专业胜任能力和独立性共同组成.因此,审计独立性备受关注,堪称独立审计的精髓与灵魂所在.独立性是现代审计的一个重要概念,不仅是对注册会计师的一项重要品行要求,也是注册会计师的核心价值.正因为独立性是注册会计师价值的形成基础,其重要性几乎为举世所公认.注册会计师职业能赢得今天的社会地位和声誉,在很大程度上源于审计的独立性以及对这一问题的持续关注.审计独立性是伴随着审计业务的出现而产生的,正如英国学者艾弥尔沃尔夫(EmileWoolf)所言：“审计的概念与独立性的概念正如一枚硬币的正反两面”.而审计作为一种职业是伴---随着委托―写作技巧关系的出现而产生的.企业写作技巧双方均需要一个双向独立的第三者通过一系列的审计程序,来消除委托―写作技巧关系中产生的信息不对称问题.作为企业所有者的委托方,为保护自身财产的安全,监督受托者是否“偷懒”以及消除“道德风险”与“逆向选择”,必然要求第三者保持独立；作为企业的管理者的受托方,为解除委托―写作技巧责任,也同样要求第三方保持独立.此外,广大的投资者也要求其所用于决策的财务信息必须是真实可靠的,因而也要求专业的独立的第三方对管理当局进行审计.这个双向独立的第三方即是民间审计人员一注册会计师.由此可见,审计职业的功能就是为会计信息使用者提供合理保证,维护投资者的信息,保障市场的有效运行,最终实现社会资源优化配置的帕累托最优.虽然我国的注册会计师行业取得了长足的发展,但随着近年来注册会计师与审计客户“合谋”查重案件的不断浮出水面,不仅造成了证券市场的混乱和投资者惨重的投资损失,也使整个社会对注册会计师行业存在的价值产生了怀疑,使注册会计师行业步入了信誉危机时代.因此,有必要对我国当前注册会计师独立性缺失的原因进行深层次的分析,以便找出根源,从而能找到解决问题的方法,从根本上对独立性缺失的问题加以治理,重塑社会公众的信心,提高资本市场的效率,优化社会资源配置.
二、民间审计独立性的意义
(一)审计委托者为维护其切身利益要求审计人员保持独立 民间审计是基于委托写作技巧关系产生而产生的,作为委托方的投资者,为维护其自身利益,势必要对写作技巧方进行监督.如果自己亲自进行监督,监督成本过大不符合经济性的原则,并且委托方可能并不具备财务、审计方面的专业知识,不能通过专业技术对写作技巧方提供的财务报告进行如实分析；此外,委托写作技巧关系中还可能产生写作技巧方的逆向选择、道德风险等负面效应.因此,为维护自身利益,委托方就迫切需要一个独立于写作技巧方的有相关专业知识的第三方来对写作技巧方进行监督,于是独立民间审计便应运而生了.
(二)审计受托者为解除受托责任要求审计人员保持独立 作为写作技巧方的企业经营者,在一个会计期间结束后都要向受托方(即股东)报告其经营状况.写作技巧方为了表明自己所提供的财务资料的真实性,自己已经完成委托方的经营目标,为避免委托方对自己的怀疑,消除委托写作技巧责任,必将会自动的需求及独立于自身又独立于委托者的第三方对自身进行审计,这个独立于双方的第三者就是民间审计人员.
(三)审计人员基于职业道德要求保持独立 民间审计人员自从产生的那一刻开始就注定了要保持独立,由于审计这一职业的独立性,要求民间审计人员既要独立于委托方又要独立于受托方,历史的发展也正好说明了这一问题.自从1933年美国《证券法》首次将审计人员的独立性写进法律以来,几乎各国的审计人员职业道德规范之中都将独立性作为审计人员职业道德的一个重要组成元素.
(四)社会公众基于公众利益要求审计人员保持独立作为财务信息使用者的社会公众,为维护其自身利益,防止虚检测信息,要求企业的财务信息必须经过独立的第三方的鉴证.而这个独立的第三方即为民间审计人员,社会公众更多地是要求审计人员形式上的独立.
(五)政府基于宏观调控的目的要求审计人员保持独立在完全市场经济体制下,政府是监督者、制度制定者的角色.但由于完善市场体制的不可能存在,市场或多或少地会出现漏洞,这就要求政府进行适当的宏观调控.政府对市场的把握,资料大多数源自于各个企业的财务信息,政府同样要求企业所提供的财务资料是真实可靠的,于是政府就也需要独立的审计人员对企业进行审计.
三、民间审计独立性的经济分析
(一)审计与资源优化配置的关系 资源优化配置.所谓资源优化配置就是将生产按照一定的比例进行组合进行生产的过程.其主要有两种调节资源配置的方式：计划配置(即政府配置)和市场配置.那么要考虑资源配置的最优化就是要考虑经济效率的问题,“在既定的生产技术条件下,当即就再也不能现有的可供使用的资源使得社会成员获得更多的福利时,称经济实现了经济效率”.从这个意义上说,经济效率涉及到所有可能的资源配置中确定最优的资源配置,以便实现社会成员的经济福利最大,在此时经济学中采用帕累托最优标准来衡量资源的最优配置.帕累托最优是指：“没有人可以在不使得他人景况变差的条件下,使得自身景况得到改善的状态,此时的状态被称为帕累托最优”.随着企业的出现,委托―写作技巧关系也随之产生,就出现了委托人与写作技巧人之间的信息不对称问题.“这些信息的非对称性使得完全市场和完全信息这样的传统经济在商品和劳务交易中达不到帕累托最优结果(戴维L韦默)”.同时由于个人行动者有按照对自身最有力的方式去行事的激励,那么写作技巧人向委托人发布虚检测的财务信息,从而可以使得信息的使用者做出错误的决策,未能使得有限的资源达到最优的配置,从而就降低了社会效率.这时就需要对经营者进行监督.但由于任何一个利益相关者都没有动力去监督经营者,而是希望别人去监督经营者,同时给自己带来收益,即其他利益相关者在监督经营方面存在“搭便车”的倾向.另外,如果都参与对经营者的监督,实际上是一项对每一位其他利益相关者来说都是高成本的制度安排,况且大多数其他利益相关者还不具备直接对企业经营者进行监督的知识和能力.这样最终最终的监督工作就交给了独立的审计――注册会计师.而注册会计师是以独立性作为他们职业道德精髓的,所以在选择了独立审计的同时也就选择了审计的独立性.
(二)市场选择：完善市场体制下对审计独立性的要求资源优化配置是市场选择的结果,而作为审计精髓的独立性同样是市场选择的结果.与一般的产品市场类似,审计市场需要对审计产品的供给具有重要的影响.如果市场上存在着对高质量审计的需求.事务所之间的竞争会促使提供高质量的审计的事务所脱颖而出,从而提高整体的审计质量,相反,如果审计市场缺乏这种需求,甚至存在着对低质量的审计需求,即存在“意见购写”的行为,竞争就会导致“劣币驱逐良币”,审计质量因此而降低,设计独立性也就不复存在.此时,市场就会陷入混乱状态,资源得不到最优配置.由此可见,独立性是市场选择的结果,市场通过选择审计的独立性来达到对资源的最优配置.这种解释在完善市场体制下最易得到证明.首先检测设市场是完善的,在市场中任何不利于资源配置的因素都将会最终被市场所淘汰,审计也不例外.根据理性经济人的检测设,审计师和企业管理当局(即写作技巧人)都会根据成本效益原则对自我的行为进行决策,在市场完善的检测设下,审计师和管理当局必将进行博弈,而博弈的结果是审计师保持独立而管理当局保持诚实不弄虚作检测.因为,在这种情况下,如果审计师缺乏独立性,通过完善的市场可将这种信号传递给广大的信息使用者,其声誉必将降低,“不能得到更多的审计公费,甚至无法生存(曾萍、蓝海林,2003)”必将被市场淘汰,基于审计师事理性经济人的检测设能预测到这种情况,必将保持独立性.同样由于信息的完全,具有理性的企业管理当局知道审计师必将选择独立,其唯一选择就是诚实不弄虚作检测,从而在完美市场的检测设下企业价值可以达到最大,同样社会资源达到最优配置.因此,在市场完善的情况下,市场选择了审计的独立性,使资源配置达到了帕累托最优.
(三)制度安排：市场失灵时制度必将选择审计独立性以上分析了完善市场情况下的情形,但是完善市场只是一种检测设,现实中并不存在这种完善的市场,市场都会或多或少的存在规则的不完善,那么目光短浅的经理人员会选择缺乏独立性的低质量的审计怎么写作以虚夸盈利.如为了争夺客户以至出现“查检测者查重”、被审计单位进行“意见购写”等,这样必将会降低人们对审计报告违约行为的评估,减少对独立审计的要求,进而造成恶性循环.根据林钟高(2002)研究,在市场不完善的情况下审计师和管理当局博弈的结果是：“审计师能否保持独立是审计师和管理当局双方基于‘合谋’可能的收益与成本(损失)比较后的理性选择,审计独立性(审计师是否报告违约行为)是相应的一套制度安排的结果”.由此可见,在市场出现缺陷的情况下,审计师和管理当局是有可能达到‘合谋’这种博弈结果的.此时审计独立性遭到严重损害,审计人员与管理当局相互勾结共同查重,审计意见将不再具有可信性,从而误导投资者,造成社会效率的下降,社会资源的浪费,资源就得不到最优配置.在出现了损害独立性的上述情况之后,由于市场对资源配置的缺陷,对于此种情况市场已经完全无能为力,即出现所谓的“市场失灵”.此时就迫切需要相应的制度安排来对‘合谋’现象进行制衡,加大‘合谋’成本,降低‘合谋’收益,最终促使双方博弈的均衡点离开‘合谋’.因此在市场失效后,要在根本上解决审计独立性问题,促使资源达到最优配置,必须从相关的制度安排人手,不断进行制度的创新,创建起能使审计师保持应有的独立性的制衡机制借以约束审计师,使其保持独立,抵制管理当局的压力和诱惑.由此可见,在促进社会效率达到最大、资源配置达到最优过程中的审计独立性问题,又是制度安排的结果.制度安排的最终能够目的是使社会资源达到帕累托最优,一切有利于实现该目的的因素制度必将选择它,如审计独立性；一切有碍于实现这个目的不利因素,制度必将淘汰如“合谋”现象.
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(四)优化资源配置：社会最终选择审计独立性通过上述分析可以看出,审计的独立性首先是市场为达到资源的最优配置而进行选择的结果,其次才是制度安排的结果.但是市场选择与制度安排是相互影响、相互补充的.通常市场选择是维护审计独立性的一种基础性选择,正是由于市场的选择,才需要也可能有独立性的审计.而制度安排是市场选择的补充,正是由于市场对资源配置具有某些缺陷,使得市场可能失灵,才需要制度来强化和保证审计的独立性.关于审计独立性与资源配置的关系可以通过(图1)表示.
四、我国民间审计独立性缺失的经济学分析
(一)委托―写作技巧理论：独立性缺失的根源在现代公司结构中,存在着委托人、被审计人与审计人员三者之间的特殊委托―写作技巧关系.其中被审计人主要表现为公司的经营者,是替委托人管理资产的写作技巧人,而审计人员则是替委托人鉴证公司经营管理业绩的写作技巧人,即注册会计师.由此可见,二者均是为受托人的同一委托主体一股东怎么写作的,两者之间不存在任何契约、利益关系.故按照这种传统的委托一写作技巧理论,对现代企业的审计是“写作技巧人”监督“写作技巧人”的过程,是可以保证其公正性的.也就是说,此时的注册会计师完全是以独立第三者的身份对公司进行审计,是双向独立的.此时,委托人、被审计人与审计人员的关系可用(图2)表示.而我国目前的实际情况却是：“经理中心主义”的公司治理的模式下,经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设.并且在我国由于国有公司和国有资产占控股或主导地位的公司,国家投资主体缺位,导致经营者(即企业管理当局)由被审计人变成了委托审计人,并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项,完全成了会计师事务所的“衣食父母”.从而,审计机构在审计“交易”的契约中明显处于被动地位.正是由于这种委托―写作技巧关系的形成,在现代审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下,在激烈的市场竞争中迁就被审计单位,甚至于与被审计单位合谋查重几乎成了一种理性的选择.审计委托―写作技巧关系的混乱,严重影响了注册会计师应有的独立性,为了迎合客户的需要及在利益的驱动下,注册会计师权衡利益得失,往往会违背职业道德出具虚检测的审计报告.
(二)博弈分析：独立与合谋的选择众所周知,社会公众需要的是真实的会计信息,而客户提供的会计信息是否真实山注册会计师其来鉴证.然而,有时企业出于自身经济利益最大化的动机,经营者可能要求企业审计人员与机构投资者一起制造虚检测会计信息,即所谓的“合谋”现象,从而拉抬股价而牟取暴利.此时,注册会计师的个人利益与社会公众的利益发生了背离,注册会计师的独立性受到严重损害.科恩委员会报告中曾经指出：“独立审计人员的任务通常是说服管理当局做不想做的事情.然而在许多情形下处于力量优势的一方是管理当局,而不是审计人员,如何提高审计人员抵制管理当局压力的能力,这一问题已受到越来越多的关注”.笔者通过构建管理当局与审计人员之间的完美信息博弈模型来说明审计人员保持独立性的制度条件.
检测设管理当局与审计师都是理性经纪人,都追求自身效用最大化且风险中立.管迎理当局的行动有两种战略选择：“诚实”和“违约”；审计人员在收到管理当局的行动信号之后行动,也有两种战略选择：“独立”和“不独立”,审计人员选择行动后博弈结束.博弈的支付函数是：(1)在管理当局选择“诚实”的情况下,审计人员若选择“独立”时,支付函数为(U,R)；审计人员若选择“不独立”时,会有一个声誉损失为Pa,此时支付函数为(U,R―Pa).(2)在管理当局选择“违约”的情况下,审计人员若选择“独立”,会受到来自管理当局的压力,如更换审计师,这将给审计人员带来R：“准租金”损失,管理当局也会有一个声誉损失Pm,这时支付函数为(U-Pm,R-RS)；审计人员选择“不独立”时,这时审计人员和管理当局将分别获得U1和R1的好处(收益),但双方的“合谋”可能受到来自委托人或其代表、职业协会或政府监管机构等的查处,检测设“合谋”查处的概率为α,当受到查处时,管理当局和市计人员双方受到的物质处罚和声誉损失分别为Fm,Pm和Fa,Pa,此时支付函数为：U+U1-(Fm+Pm),R+Rl-α(Fa+Pa).管理当局与审计人员之间的收益矩阵如下：
分析以上收益矩阵可知：当管理当局选择诚实时,审计人员选择独立的收益R大于其选择不独立的收益R-Pa,故此时审计人员只可能选择独立,无从合谋.但是当管理当局选择违约时,审计人员就会有两种选择：(1)如果R-RS
当审计人员选择独立时,管理当局诚实的效用U大于选择违约的效用U-Pm,此时管理当局会选择诚实,无从合谋.当审计人员选择不独立时,管理当局就会有两种选择：(1)如果U
审计师作为理性经纪人要追求自身效用最大化,在市场经济中是正当的和合理的,但是通过来达到增加效用的目的是对审计独立性的威胁和损害,最终会危害审计师的作用和审计的价值.我国当前的情况正是由于有关部门的监管不利,以及相应制度的不健全,致使管理当局与审计人员双方之间的“合谋成本”不高,而“合谋收益”却很高,从而使博弈的双方最终选择了(违约,不独立)这样的一个均衡点,最终使注册会计师背信弃义.
作者简介：
张婉婷(1984-),女,江西遂川人,上海海事大学经济管理学院硕士研究生