注册会计师职业道德建设

摘 要：近年来国内外出现的一系列会计丑闻,使得会计师职业道德问题成为社会和理论界关注的热点.注册会计师的败德行为不仅但是会计师个体的职业素质问题,更是注册会计师行业的市场环境、法律环境、会计制度监管体系的巨大缺陷所致.准确分析目前我国注册会计师职业道德问题的成因,并有针对性地进行、全面系统的环境优化和制度建设,才能从根本上遏制和解决这类问题.本文对此进行了探讨.

关 键 词：注册会计师　败道行为　环境优化　制度建构

一、文献综述

(一)国外文献注册会计师职业道德是对注册会计师职业道德、职业纪律、职业责任等方面职业道德规范问题研究的总称.近年来针对连续发生的注册会计师行业的败德事件,国内外理论界和实务界都很重视注册会计师职业道德建设问题的研究,对注册会计师职业道德缺失的成因和对策展开了广泛探讨.从国外研究来看,主要集中在审计质量、会计事务所组织形式、会计审计监管等方面.L.DeAngelo(1981a)提出了审计独立性和审计质量概念,认为审计怎么写作的价值在于独立审计人员发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊,并证明会计师事务所的规模越大,其审计质量相对越高.Fama.E.andM.Jensen(1983)认为职业审计事务所的“无限合伙形式”对提高审计师的职业能力和独立性做出了贡献,因而提高了证券市场对审计师独立性和职业能力的评价.瓦茨和齐默尔曼则从契约经济学的角度,认为会计与审计密切相关,独立审计是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度的方法之一.由于不存在一个完全完备的契约,审计师必须验证契约条款的数据是否符合公认会计程序以及是否违反契约条款.

(二)国内文献国内学者主要从注册会计师法律制度、会计师诚信问题及其对策展开深入研究.封桂芹(2007)认为,目前我国注册会计师法律中存在的问题是“谁主张,谁举证”的原则,应采取强化审计主体的法律风险、消除民事诉讼的前置程序；武社强(2007)认为目前我国注册会计师法律责任界定不明确、条文不完善,因此,首先要提高《独立审计准则》和《注册会计师法》的法律地位,其次要增加注册会计师的民事责任.朱红(2007)认为民间审计的基础薄弱和民间审计制度缺失是注册会计师独立性缺失的原因.郭建军(2007)认为我国的注册会计师考试和注册制度还存在一些缺陷,必须在改进注册会计师考试与注册制度、提高注册会计师素质上做文章.对于注册会计师诚信问题,王琳、冯文芳(2007)认为注册会计师诚信危机产生的原因是审计委托制中的委托人缺位、信息的不对称性等,其对策是设立专门的审计委托机构、加强注册会计师的同业互查制度、建立合伙制会计师事务所、建立有效的责任追究制度、加大对注册会计师的处罚力度、建立行业诚信档案制度、实行咨询与审计业务分业经营.杨荣琴(2007)认为造成注册会计师诚信缺失,公信度下降,既有外部环境缺陷的问题,也有行业自身不规范的问题.黄一卉、钟远文(2006)认为,中国注册会计师职业道德水平低下的根源不是注册会计师本身的人品的问题,而是我国现行制度存在严重的缺失和注册会计师人力资本专用性所致.

二、注册会计师职业道德问题的影响分析

(一)市场环境对注册会计师职业道德建设的影响　(1)政府的干预影响审计独立性.政府为了地方、小集团或个人利益干预注册会计师的审计业务,影响了注册会计师的审计独立性,使注册会计师高质量的审计怎么写作难以形成,主要体现在以下方面：一是对审计对象特殊照顾.如一些国有企业资不抵债理应破产,但政府部门出于社会稳定等目的,向其提供贷款,这就为注册会计师的真实审计提出了难题.按照《独立审计准则》,注册会计师出具审计、验资报告不受任何人的限制,而此时却形同虚设,由此引发了只要能提供符合客户要求和得到政府部门认可的审计意见就是最受欢迎的意见的不良现象.二是控制审计项目.除完成财务审计外,会计师事务所还要完成由政府需求引发的诸如外商投资企业财务报表审计、外汇年审等的审计任务.要想取得这些市场份额,关键是要得到政府的认可,执业水平、质量则成为次要考虑,注册会计师没有质量竞争压力,职业道德水平就会自然下降.(2)审计委托人缺位导致审计独立性缺失.国家是国有企业财产的所有者,审计委托人应该是国家.可是谁来代表国家只有由主管部门(然而大多数情况下是由国有企业的经营管理者)做了实际的审计委托人.再如在上市公司里,财产的所有者是股东,这些股东因其分布分散且数量众多,往往无法做现实的审计委托人,上市公司里的实际审计委托人角色也多由经营管理者来扮演.委托审计的聘请权操纵在被审计单位之手,会计师事务所由被审企业自行聘用,会计师事务所与被审企业由原来的监督与被监督关系,变成了被审企业与会计师事务所的雇佣与被雇佣的关系.被审企业掌握了聘任、更换会计师的权利.为实现自身利益,企业可以通过支付审计费用来换取注册会计师出让会计原则,对会计信息的不实成份采取回避态度.(3)审计怎么写作的供给者不愿提供高质量的审计报告.一般来讲,遵循道德具有收益,但遵循职业道德也有成本.由于我国现阶段,缺乏对高质量审计怎么写作产生自愿性需求的环境,这就从根本上使得事务所缺乏保持良好职业道德的内在经济动机.职业道德水平较高的事务所不但不能借此开拓业务,反而会让不少客户近而远之.此外,在职业道德规范以及专业怎么写作品质较难衡量的限制下,会计师事务所建立正面品质声誉的过程较慢,需要的时间也较长.我国处于经济转轨过程中发展的注册会计师行业,发展时间短,至今很少有真正声名卓著的事务所.因此,相对于国外老牌事务所而言,短期的经济利益驱动往往更容易使这些事务所违背职业道德和审计准则、漠视公众利益.

(二)法律环境对注册会计师职业道德建设的影响　首先,法律责任界定不明确.根据《独立审计准则》规定,被审计单位负有的会计责任为：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整.按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师及事务所对其所出具的审计报告所应承担的责任.根据财政部2006年出台的《中国注册会计师审计准则》的规定,对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任,即审计责任；在被审计单位治理层的监督下,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任,即会计责任.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任.我国《民法通则》对于社会审计民事责任的内容规定几近空白.由于缺少的依据,当被审计单位出现财务危机或破产情况后,不论是信息使用者还是法官,都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿,从而出现所谓“深口袋”理论.其次,民事赔偿诉讼制度不完善.我国审计失败的大多数事件中,注册会计师和会计师事务所绝大多数被处都是行政责任和刑事责任.2002年最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚检测陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称15号文),以及2003年最高人民法院发布《关于审理证券市场因虚检测陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1.9规定》),标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立,为促进注册会计师职业道德建设,维护广大投资人的合法权益提供了必要的司法保障.但在民事诉讼中仍有一些不尽如人意的地方,如规定了以行政处罚或刑事判决为前提的难于逾越的诉讼前置程序,从现行法律规定和诉讼法学理论角度看,这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼,与我国现行的诉讼法律制度不符.此外,这一规定限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的注册会计师进行起诉,缩小了注册会计师承担责任的范围,不利于注册会计师职业道德的提高.

(三)注册会计师行业制度不完善对注册会计师职业道德建设的影响　(1)会计师事务所的组织结构及内部控制制度缺陷.目前,会计师事务所的组织结构中有限责任制会计师事务所占多数,有限责任制是以事务所有限的资产承担责任,注册会计师不承担连带赔偿责任,这将注册会计师的违约的资金成本降得很低,未能有效约束注册会计师,造成一些注册会计师漠视职业风险和职业道德.相当一部分会计师事务所对建立内部控制制度不重视,有的会计师事务所根本就未建立内部控制制度,即使建立了相关内部控制制度的会计师事务所受利益驱动,重经营,轻管理,自我防范、自我约束机制流于形式,更多的是偏重于事后控制,在审计过程中加强、发挥内部控制制度作用不够,使得一些会计事务所由此付出了代价.(2)会计师事务所的混业经营.会计师事务所同时向被审企业提供审计以外的怎么写作,过度地介入被审企业的业务活动必然会将两者的利益捆绑在一起.我国会计师事务所为被审企业提供审计以外的怎么写作虽然没有国外那么多,但这种现象也是普遍存在的.在目前制度下,会计师事务所必然会将自身与被审企业的“双赢”作为首要目标.而置法律、职责、良心及广大投资者的利益于不顾,因此混业经营成为注册会计师职业道德危机的一颗种子.(3)会计师事务所对同一公司的审计年限过长.注册会计师的审计目的是增添公司财务信息的相关性和可靠性,审计的目标一般是：“一是查找舞弊；二是查找技术错误；三是查找原理错误”(朱红,2007).这是建立在注册会计师专业、公正、诚信的基础之上.如果会计师事务所对同一公司审计年限过长,很容易导致会计师事务所与被审企业关系过密,很难保证审计的客观、公正,从而导致注册会计师职业道德缺失.

三、我国注册会计师职业道德建设思考

(一)大力优化市场环境　完善公司治理结构,遏制虚检测财务报表的出笼.虚检测的会计信息不仅与注册会计师有关,而且与公司治理有关.一般来说,公司治理结构是解决公司制企业委托写作技巧问题即降低写作技巧成本的内部机制,独立审计作为公司制运作的外部监督机制则在公司治理结构的支撑下发挥功效.这一支撑作用表现在股权结构的合理性和公司治理效率决定了企业对独立审计怎么写作的自发性需求,通过审计怎么写作的聘用和实施最终影响审计意见的出具和审计质量.因此,优化公司治理结构是解决审计关系异化及其所导致的审计合谋问题,培育企业对独立审计怎么写作的自发性市场需求的前提.成立专门的审计委托机构保障审计独立性.在传统的审计关系中,作为审计委托人的企业所有者提出审计需求,委托审计人(注册会计师)对被审计人(企业的经营者)承担和履行的经济责任情况进行审计,审计委托人对审计人提供的审计怎么写作支付报酬,审计人与被审计人只存在审计与被审计的关系,不存在任何经济利益的关系.这种稳定的三角关系有利于注册会计师在审计时保持独立、客观、公正的立场.同时,来自审计委托人和外部有效资本市场的约束也能有效遏制注册会计师的不正当审计行为.但目前在我国,公司管理者或企业经营者即是审计委托人又是被审计人,要改变目前无效的审计委托模式,必须改变企业审计委托人的身份.结合我国国情的一个比较可行的方案是,成立一个独立专门审计委托机构,将注册会计师审计委托权转由该机构来行使,并由该机构付费,解决因审计委托人缺位而产生的职业道德问题.

(二)积极优化法律环境　尊重审计准则的法律地位,明确相关法律责任.审计准则体现了现时条件下审计的一般要求.对注册会计师注意义务的要求,不应当超出审计准则所体现的一般公认水平,因此,审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务(职业关注)的基本标准.如果注册会计师严格地遵循了审计准则,就应当免除责任.在这个意义上讲,审计准则具有法律权威性.在我国,虽然《注册会计师法》对独立审计准则的法律地位进行了明确界定,但由于司法实践对独立审计准则的无意偏离,导致独立审计准则对于注册会计师而言变成了一种可有可无的行业规则,即不管注册会计师是否遵守独立审计准则,如果发表了不恰当意见.都要承担法律责任.因此,《注册会计师法》应对注册会计师是否存在过错作出进一步界定,同时应尽快出台关于注册会计师及会计师事务所在什么情况下承担法律责任的司法解释.积极开展注册会计师职业道德立法.通过立法的形式对注册会计师的职业道德加以规范,改变目前我国对某些不道德行为只能用道德予以谴责而无道德法律予以强制规范的现象.通过立法,一方面可以督促注册会计师自觉遵守职业道德规范,提高道德规范的强制性；另一方面,可以为注册会计师履行职业道德提供法律保障,依法保护其合法权益.另外,在法律执行上,应当加强惩处力度.对于违背职业道德执业、给公众造成重大损失的注册会计师和会计师事务所应当给予严厉的处罚,让他们承担相应的民事责任与刑事责任,特别是应增加注册会计师的民事责任,通过这种方式,可以提高注册会计师违规成本,从而对其违背职业道德执业形成制约.

(三)加强注册会计师行业监管制度建设　强化政府监管提升注册会计师审计独立性.转型时期,政府的积极作用应该表现在对会计事务所的执业状况加强监管而不是干涉或影响会计事务所的独立审计.随着国有企业改革的进一步深化,逐步实现政企分开,将有利于会计事务所独立性的提高.与此同时,在政府退出经济领域之后,政府的监管工作必须跟上.目前政府对我国注册会计师行业监管主要有各级财政部门、中国注册会计师协会、证券监督管理委员会、审计署等,诸多的政府监管部门“齐抓共管”并不意味着监管效率的提高,相反由于涉及到各个监管部门监管权限的安排和各自利益的分配,这些监管机构之间很难形成一个强有力的拳头,反而会造成监管的盲区.因此,有必要整合监管部门,形成稳定的政府部门承担行政监管,注册会计师协会承担自律监管的监管体系.政府部门除了制定注册会计师考试制度、确立会计师执业准则、履行对会计师事务所的注册、监督、调查、处罚等工作外,还应代表公众利益提出高质量审计报告的需求以促进注册会计师职业道德的提高.完善注册会计师审计收费制度.我国注册会计师行业审计市场恶性竞争所造就的审计写方市场,使得竞争取代质量竞争,若完全由市场供求去决定审计怎么写作的,只会加剧会计师事务所的低价竞争.制定完善的审计市场收费制度既能合理地约束注册会计师审计市场的收费行为,遏制审计市场恶性竞争,又能在一定程度上约束审计师和大股东或经营者的审计合谋行为.首先应制定科学合理的审计收费标准,建立有效的审计收费定价机制；其次,应改变注册会计师对大股东或经营者的直接收费方式,建立合理的审计收费方式.目前通行的直接审计收费方式使注册会计师对被审计单位的大股东或经营者形成强大的经济依赖,导致审计关系异化.再加之审计市场的过度竞争,注册会计师为了生存,要不降低审计收费.要不迎合大股东或经营者的不合理要求,致使审计市场收费混乱.要解决审计市场的低价恶性竞争,成立专门的审计委托部门从被审单位按合理的方式收费,注册会计师对被审单位的收费由专门的审计委托部门按科学合理的审计计费标准支付,这样即可以维护审计市场良性运作,又可以建立起以质量为导向的审计竞争环境.加强注册会计师协会自律建设.注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性的社会团体,在行业的建设和发展中担负着怎么写作、管理、监督、协调的责任.2007年1月1日起施行的《中国注册会计师执业准则》对规范注册会计师的执业行为、提高注册会计师执业质量、维护社会公众利益和促进社会主义市场经济的健康发展具有重要意义,也对完善注册会计师职业道德规范等方面提出了要求.当然强化注册会计师行业的自律精神,除了提出相关要求和标准外,还应在制度上加以保证.首先,要加强注册会计师的同业互查制度,由职业素质较高的同行来执行互查,检查的过程、方法都是专业的,能够高效率、高质量的对审计工作及结果进行行业内监督.其次,建立有效的责任追究制度.加强注册会计师行业职业道德惩戒机制建设,加大对违规注册会计师的惩罚力度,使其违规成本远远大于通过违规为他们带来的违规收益.最后,全面建立行业诚信档案制度.2004年,中国注册会计师协会制定发布了《会员诚信档案管理暂行办法》,从2004年起全面建立行业诚信档案制度,这是中国注册会计师行业管理的首创,有助于加强对会员职业道德约束,今后应加强执行和不断完善.

(四)加强注册会计师队伍的职业素质建设要提升注册会计师的职业素质应从下面两方面人手：一方面提高注册会计师准入门槛.改革现行注册会计师的考试办法,提高注册会计师考试报名条件.应规定具有大学本科以上学历的人员才能报考,对非会计类大学本科参考人员加考考试科目,在现有的考试科目上增加综合类考试科目,包括金融、贸易、经济管理、货币银行学、证券投资、国际会计准则、国际审计准则等知识,还可增加有关注册会计师职业道德及法律责任等方面的内容；严格落实注册会计师继续教育,注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高,提升注册会计师可持续专业能力.另一方面,努力提高对会职业道德的认识,养成良好的职业道德和习惯.要根据经济发展和行业发展要求,不断地要求会计师进行自我完善,包括业务素质的提高、道德修养的培养以及怎么写作态度的改善等,同时通过多种途径,从外部提高各职业团体和社会各界等对注册会计师审计工作的重视,积极推动审计工作质量和审计信息质量的提高,为注册会计师自身的职业道德提高创造良好的社会环境.

(编辑　聂慧丽)