新会计准则对企业所得税会计处理的影响

《企业会计准则第18号――所得税》使所得税会计处理方法发生了重大转变,受到会计理论界和实务部门的广泛关注.现通过比较新旧准则中所得税会计处理的方法,探讨新准则对企业所得税在会计理念、会计处理方法和实务等方面的重大影响.

一、新旧准则所得税会计处理方法的比较

(一)新旧准则会计处理方法及其理念的主要差并与《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》)和《企业会计制度》相比,《企业会计准则第18号――所得税》在差异分类、核算方法、亏损处理等方面有了重大突破.新准则主要在所得税会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范,会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心,从而使新准则中计税差异、会计处理方法等发生了显著变化.新准则对差异不再划分为永久性差异和时间性差异,而是更侧重于定义暂时性差异.新准则在对暂时性差异进行处理时,不允许在应付税款法和纳税影响会计法中作选择,要求统一采用纳税影响会计法,规定企业所得税核算只能采用资产负债表债务法.资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准,递延所得税负债或资产可以真实地反映企业未来应付(应收)的债务或资产,从而使资产负债表更真实、准确地反映企业的财务状况,提高了会计信息的质量,同时也增强了会计信息的可比性.这一点是新准则最大的一处变化,同时也是我国所得税会计准则国际趋同的一个重要体现.

要理解新旧准则对会计处理方法的不同选择,先应对其应用的理念加以分析.不同的会计理念运用于所得税会计实务,产生不同的会计方法.不同的所得税会计方法,不会影响根据税收法规确定的应交所得税,但会对各期所得税费用和期末资产或负债的确认及计量带来不同影响.

应付税款法基于“收益分配观”,将所得税视为一项利润分配,对所得税的确认及计量完全服从税法规定.采用应付税款法,对所得税的确认与计量,会计规范几乎无需做什么,既不需要从收入与费用配比的角度进行规范,也不需要立足于资产或负债的定义进行规范.

递延法、损益表债务法基于“收入费用观”.在处理程序方面,收入费用观先计量所得税费用,再确定计入资产、负债的价值或递延税款项目的增加及减少；在计量依据方面,收入费用观认为所得税费用的计量应取决于收入与费用的配比,即所得税费用应当与会计收益相配比,这种收益仅限于利润表中的收益,并不包括直接计人权益的利得和损失；在特设项目的作用方面,“递延税款”项目在所得税会计处理中充当配角,主要起到平衡作用,其余额是利润表中的所得税费用和资产负债表中的应交所得税之间的平衡数.递延法、损益表债务法对所得税费用的确认及计量均强调与本期会计利润配比,通过会计税前利润与应纳税所得额比较确定时间性差异,并将此种差异对未来的影响跨期摊配.

资产负债表债务法基于“资产负债观”.在处理程序方面,资产负债观先确认交易或事项是否形成了资产、负债或事项,是否引起资产、负债的价值发生增减变化,然后据以确定所得税费用；在计量依据方面,资产负债观根据有关资产或负债的变动来计量所得税费用,将所得税费用的计量与企业净资产的增减变动(不包括所有者投资和向所有者分配引起的增减变动)相联系,即与企业的全面收益(包括直接计入权益的利得和损失)相联系；在特设项目的作用方面,“递延所得税资产”或“递延所得税负债”在所得税会计处理中处于主角地位,其余额客观、完整地反映交易或事项发生后产生的所得税利益或义务,符合资产或负债的定义.资产负债表债务法更加注重交易和事项的实质,关注交易和事项的发生引起资产或负债的变化,强调必须在资产及负债可靠、完整的基础上反映有关交易或事项的所得税影响.

(二)新旧准则所得税会计核算的比较旧准则针对时间性差异,允许采用损益表债务法进行所得税会计处理.新准则针对暂时性差异,规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理.

两者会计核算的区别可以通过以下实例加以比较：

[例]2007年12月25日,x上市公司购入价值120000元不需要安装的设备,预计使用期限为2年,会计上采用直线法计提折旧,无残值.税法规定采用年数总和法计提折旧,也无残值.公司每年利润总额均为100000元,无其他纳税调整项目,所得税税率为25％.

(1)旧准则(损益表负债法)的处理.2008年,会计上计提折旧为60000元(120000÷2),税务上计提折旧80000元[120000×2÷(1+2)1,差额20000元为应纳税时间性差异.

借：所得税

25000

贷：应交税金――应交所得税20000

递延税款

50002009年会计上计提折旧60000元,税务上计提折旧为40000元[120000x1÷(1+2)],20000元为要转回的应纳税时间性差异.

借：所得税

25000

递延税款

5000

贷：应交税金――应交所得税30000

(2)新准则(资产负债表债务法)的处理.2008年,会计上计提折旧为60000元,年底设备的账面价值为60000元(120000-60000)；税务上计提折旧为80000元,年底设备的计税基础40000元(120000-80000).设备的账面价值与计税基础之间的差额20000元(60000-40000)为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债5000元(20000x25％).2008年应缴企业所得税20000元0(100000+60000-80000)×25％].

借：所得税费用――当期所得税费用20000

――递延所得税费用5000

贷：应交税费――应交所得税

20000

递延所得税负债

5000

2009年会计上计提折旧60000元,年底设备的账面价值为0元；税务上计提折旧40000元[120000×1÷(1+2)],年底设备的计税基础为0元.设备的账面价值与计税基础之间的差额为O元.2009年底,应保留的递延所得税负债余额为0元,年初余额为5000元,应转回递延所得税负债5000元.2009年应缴企业所得税为30000元[(100000+60000-40000)×25％].

借：所得税费用――当期所得税费用25000

递延所得税负债

5000

贷：应交税费――应交所得税

30000

二、新所得税会计处理方法的主要特点

(一)符合所得税会计发展的国际趋势资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的流量,对时间性差异的处理更科学合理,更符合财务会计原则的要求.在国际上,会计经历了其重心从资产负债观,到收入费用观,再到资产负债观的转换过程,所得税会计处理方法也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法,到资产负债表债务法的发展过程.无论从制定准则所依据的基础观念,还是所得税的会计方法,我国所得税准则都体现了所得税会计发展的国际趋势,与国际财务报告准则实现了实质性趋同.

(二)提供更为全面的所得税会计信息暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,更强调差异的内容,比时间性差异的范围更广泛,不仅包括了所有的时间性差异,而且包括了所有不属于时间性差异的其他暂时性差异.随着新会计准则体系的实施,企业关于合并、债务重组、资产减值等核算业务将会大量增加,由此产生许多不属于时间性差异的暂时性差异,递延法和损益表债务法无法反映和处理这些差异.资产负债表法注重对暂时性差异的处理和披露,能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息.

(三)体现会计核算谨慎性原则的要求在债务法下,如果会计利润小于应税所得,就会出现递延所得税资产,表示待摊的所得税费用待以后期间转回,但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说,如果预计未来会计利润不能大于应税所得,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产.因此.新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：企业应当以可能获得的应税所得为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.不难看出,新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则,而且进一步将其加以丰富.

(四)提高所得税费用核算的准确性资产负债表债务法以资产负债表观为基础,强调全面收益概念,对所得税费用的核算以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异.因为暂时性差异反映的是累计差额,在每一会计期末,只需将期末暂时性差异与期初暂时性差异的纳税影响额的差额作为本期所得税费用的调整.这一核算方法相对简单,并且其确认所得税费用的方法克服了根据权责发生制原则和配比原则在确定收入和费用时适用标准不统一的缺陷,提高了所得税费用信息的准确性和一致性.但应注意的是,资产负债表债务法核算的准确性是建立在对资产和负债的计量能够准确反映未来经济资源的流入和流出的基础之上的.

三、新所得税会计处理方法推行的建议

(一)逐步推广应用新方法会计准则的发展水平应与其所处会计环境相契合.我国企业的现实情况与制定国际会计准则所处的会计环境不同,无论是从市场监管、企业内部业绩评价与激励,还是从企业利益相关者的角度来看,利润指标都是比其他指标更为重要的标准.在这种情况下,新准则规定一律采用国际通行的资产负债表债务法进行所得税会计处理,难免会导致企业缺乏采用新准则的动力.因此需要相关部门调整考核企业业绩的标准,如对公司的上市和停、退市等市场监管条件,逐步改变过度依靠收益指标的做法,适当加大长期盈利能力指标的比重,在外部环境上配合新准则的推行.可考虑借鉴英、法、德、日的双轨制办法,明确所得税会计方法的过渡处理原则,同时采用损益表和资产负债表债务法两种处理方法,并选择其中一种方法作为基准方法,待条件具备时,再全部改为资产负债表债务法.

(二)优化企业财务系统企业应优化改造与管理相关的计算机系统,建立未来流量折现模型数据库、公允价值数据库,拓展与税务相关的信息系统,为纳税筹划提供依据.要加强全面预算管理,特别是编制长期预算、流量预算,构成健全而细化的预算体系,减少资产减值计量的成本.根据新会计准则的要求,无论是对资产的划分,还是对资产未来流量的预计,都需要全面预算管理作强有力的支撑.

(三)强化内部会计控制新会计准则原则导向的特点给企业留下了较多的主观判断的空间,为慎重起见,应进一步强化企业内部会计控制,可考虑由内部审计委员会或者独立董事对相关业务的处理出具专门的意见书,增强主观判断的责任,以保证职业判断的科学性和准确性,使投资者能更详细地了解企业的利润构成,同时也有利于降低企业利润的不确定性.

(四)加强相关人员培训新准则规定企业一律采用资产负债表债务法进行所得税会计核算,增大了会计技术难度,提高了对财会人员的技能要求,同时也对税务部门所得税管理及稽查等相关人员提出了更高的要求,税法与会计相协调的难度越来越大.为避免因相关人员水平有限而影响新准则的推行,应积极拓宽企业财会人员和税收征管人员学习渠道,加大培训力度,尽快熟悉和掌握新所得税会计准则的思想和方法,以利于新所得税会计处理方法的逐步推行.

(编辑　袁晓玲)