合并资产负债表抵销分录

一、抵销分录模式的适用性和抵销分录的新思路

财政部印发的《合并会计报表暂行规定》(财会[1995]11号,以下简称《规定》)规定了一套合并财务报表(以下简称合并报表)的抵销分录模式.该套模式是基于以下前提设定：将列入合并的资产负债表、损益表和利润分配表放在一张合并工作底稿上、编制一套抵销分录进行抵销合并,所以编制的抵销分录,多数情况下既涉及合并资产负债表或合并损益表项目,同时也涉及合并利润分配表项目；抵销分录中所有计人“未分配利润”项目的发生额,都必须在底稿的合并利润分配表部分的“未分配利润”项目登记,并凭以结出合并数,然后再将该合并数直接填写到底稿的合并资产负债表部分的“未分配利润”项目的合并数中.

新的《企业会计准则第30号――财务报表列报》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》没有设置利润分配表和合并利润分配表,这就使《规定》规定的一套抵销分录模式失去了施行基础.如果还使用原来的一套抵销分录模式,占抵销分录多数的、既涉及合并资产负债表项目或合并利润表项目又涉及合并利润分配表项目的抵销分录,抵销利润分配项目的内容将无处登记,而且合并资产负债表的“未分配利润”项目的合并数也无法取得其直接来源.因此,《规定》所设定的抵销分录模式,新准则下已无法使用.

笔者认为,新准则下抵销分录模式可基于如下思路设定：(1)每合并一种报表就设置一张底稿且单独编制一套抵销分录,据此,合并资产负债表和合并利润表应分别设置两张底稿、编制两套抵销分录.(2)抵销一项内部交易,客观上会涉及到两种以上报表项目,为了不使同一个抵销分录涉及到两种以上报表项目,可按以下原则处理跨表抵销问题：抵销合并资产负债表有关项目时,凡涉及损益或利润分配项目(含年初未分配利润项目,下同)的,统一计入该表的“未分配利润”项目,该表“未分配利润”项目的合并数凭自身发生额结出；抵销合并利润表有关项目时,凡涉及资产负债表项目或利润分配项目的,则统一计人“净利润”项目；编制抵销分录和结记合并利润表的合并数时,“净利润”项目的借方发生额表示增加,贷方发生额表减少.

二、合并开始时的权益法调整

首先,按照权益法调整母公司对子公司投资的股权投资差额.权益法下,投资企业对被投资单位的长期股权投资如果初始投资成本大于投资时享有被投资单位所有者权益的份额.合并报表时不作调整；如果初始投资成本小于投资时享有被投资单位所有者权益的份额,其差额应转入投资企业的当期损益,同时调整长期股权投资的成本：按其差额,借记“长期股权投资”项目,贷记“未分配利润”项目.

其次,调整子公司实现的净利润母公司应享有的份额扣除已分回的部分,或调整子公司累计净亏损母公司应分担的份额.子公司累计实现净利润或虽然发生净亏损但其净资产仍为正数时,按自取得投资股权起至合并资产负债表日子公司累计净损益,减去该期间子公司中向母公司分配的股利或利润(包括子公司已宣告发放但母公司尚未领取的部分,下同)后的余额,借或贷记“长期股权投资”项目,贷或借记“未分配利润”项目.子公司发生超额亏损已资不抵债时,由于成本法下母公司并不确认子公司亏损分担额,因此调整时,应按母公司的长期股权投资账面余额,借记“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”项目.如果子公司的章程或协议对母公司承担子公司亏损有超过上述份额约定的,上述调整分录金额应作相应调整.在子公司资不抵债状况存续期间,每年合并报表时都应按上述调整分录调整对子公司的长期股权投资,直到子公司实现净利润并使净资产成为正数起,再按该正数中母公司应享有的份额.借记“长期股权投资”项目,贷记“未分配利润”项目.之后再按正常方法调整母公司对子公司净损益份额的确认.

第三,调整子公司除损益以外所有者权益其他变动对母公司的影响.自母公司对子公司投资控投时起至合并资产负债表日,子公司发生除净损益以外所有者权益的其他变动,合并报表时母公司应按其享有可分担的份额,借或贷记“长期股权投资”项目,贷或借记“资本公积”项目.

三、内部交易对合并资产负债表影响的抵销

第一,抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益,同时抵销相应的长期股权投资减值准备和冲回已抵销的法定盈余公积.首先应抵销母公司对子公司投资所计提的减值准备,使母公司的长期股权投资账面价值与账面余额相等,抵销分录为借记“长期股权投资”项目,贷记“未分配利润”项目.其次,抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益.按子公司所有者权益各项目金额,借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目；按母公司对子公司的长期股权投资的账面余额,贷记“长期股权投资”项目；按子公司所有者权益中少数股东享有的份额,贷记“少数股东权益”项目.以上抵销分录借贷如果不平衡,一般因为母公司的初始投资成本与投资时享有子公司所有者权益份额有差额,该差额应在合并资产负债表“商誉”项目列示,应在以上分录加上：“按其差额,借(或贷)记‘商誉’项目”.以上“资本公积”、“未分配利润”项目如抵销前为负数,抵销分录中则为“贷记”.

如果子公司因亏损而资不抵债,母公司按照“有限责任”原则对资不抵债部分的亏损不予确认,造成合并报表时抵销前母公司长期股权投资调整后价值为0.而子公司所有者权益合计为负数,抵销时借、贷发生额将有差额,这一差额不属商誉,按照财政部财会函[1999]10号文件和第33号准则第21条的规定：如果子公司少数股东符合承担子公司超额亏损的规定条件,则按子公司实收资本等项目的金额,借记“实收资本”、“资本公积”“盈余公积”项目,按应由子公司少数股东承担的资不抵债额,借记“少数股东权益”项目,按母公司应承担的子公司资不抵债额,借记“未确认投资损失”项目(在“未分配利润”项目上增设,以“一”号列示),按子公司“未分配利润”项目余额,借记该项目(检测定不存在商誉,下同)；如果子公司少数股东不符合承担子公司超额亏损的规定条件,则按子公司实收资本等项目的金额,借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目,按子公司全部资不抵债额,借记“未确认投资损失”项目,按子公司“未分配利润”项目金额,贷记该项目.

子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资,亦应比照以上规范进行抵销.

按公司法规定,母、子公司的法定盈余公积都应独立计提,因此已抵销的应予冲回,即按抵消的子公司盈余公积中的法定盈余公积部分,借记“未分配利润”项目,贷记“盈余公积”项目.

第二,抵销母公司与子公司、子公司相互之间债权债务.首先,抵销内部往来项目和相应的债权减值准备：借记“应付账款”、“其他应付款”等项目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等项目；借记“应收账款”、“其他应收款”项目,贷记“未分配利润”项目.其次,抵销内部债券投资和应付债券：按双方账面余额,借记“应付债券”项目,贷记“交易性金融资产”、“持有到期的投资”等项目；按其差额.贷(或借)记“未分配利润”项目(投资收益)；如果持券方对内部债券已提减值准备,也应予以抵销,借记“持有到期的投资”等项目,贷记“未分配利润”项目.

第三,抵销内部销售而形成的存货对合并资产负债表的影响.首先,对外销售抵销：内部销售商品全部实现对外销售的,抵销时不涉及合并资产负债表；内部销售商品全部未实现对外销售而形成内部购入方存货的,应按内部售出方计算的毛利或毛损,借(或贷)记“未分配利润”项目,贷(或借)记“存货”项目；内部销售商品部分实现对外销售的,应按尚未实现对外销售的部分所包含的毛利或毛损,作与以上项目相同的抵销分录.其次,上年结转内部销售形成的存货抵销：本年合并时视同实现对外销售处理,抵销分录不涉及合并资产负债表；上年结转的内部销售形成的存货视同本年内部购进处理,按本年对外销售情况处理.如果上述存货购人方计提了跌价准备,该跌价准备中包含的内部销售毛利或毛损也应予以抵销,借(或贷)记“存货”项目,贷(或借)记“未分配利润”项目.

第四,抵销内部销售形成的购人方非流动资产对合并资产负债表的影响.内部销售商品(或提供劳务等,下同)形成购人方固定资产、在建工程、工程物资、无形资产的,合并报表时首先应抵销其未实现的内部销售损益.即按内部毛利或毛损,借(或贷)记“未分配利润”项目,贷(或借)记“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“无形资产”等项目；同时应抵销上述资产当年计提的折旧、摊销及减值准备中包含的内部销售损益,借(或贷)记“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等项目,贷(或借)记“未分配利润”项目.在发生内部销售商品形成购人方非流动资产以后年度,直到这些资产处置报废时止,每年均应将上述资产中未实现的内部销售损益抵销,抵销分录同上；每年还应该将上述资产累计计提的折旧、摊销及减值准备中包含的未实现的内部销售损益抵销,抵销分录也同上.上述资产处置报废时,抵销分录不涉及合并资产负债表.

编辑　袁晓玲