合并会计报表抵销会计分录之我见

【摘 要】抵销会计分录是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式.这些抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户.有些财务报表项目由多个一级账户整理填制而成,或者有些项目有年初数,同时有年末数,需要通过编制明细账户指明抵销分录登记的方向(或位置)等.另外,抵销会计分录也有简单抵销分录和复合抵销会计分录,更有多借多贷抵销分录.

【关 键 词】合并会计报表抵销会计分录明细账户

编制合并会计报表离不开编制抵销会计分录,编制抵销会计分录是做好编制合并会计报表的前提.会计分录是指明某项经济业务或事项登记账户的名称、方向和金额的公式,但抵销会计分录却是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式.也就是说,会计分录是用来登记账户的,而抵销会计分录则是用来编制合并报表的.为此,笔者想对编制抵销会计分录谈一点粗浅之见.

一、抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户

抵销会计分录是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式,这些抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户.因此,抵销会计分录一般没有明细账户.这些抵销分录既涉及资产负债表项目,也涉及利润表项目,如存货、营业收入、营业成本等.

(一)涉及利润表项目的抵销会计分录

例1:W公司属于M公司的全资子公司.W公司本期销售给M公司甲产品一批,成本50万元,售价60万元,M公司将甲产品以80万元的售出.增值税税率为17%,均以银行存款结算.抵销会计分录为:

借:营业收入600000

贷:营业成本600000

(二)涉及资产负债表项目的抵销会计分录

例2:W公司属于M公司的全资子公司.W公司本期销售给M公司甲产品一批,成本50万元,售价60万元,M公司将甲产品以80万元的售出.增值税税率为17%,均以商业汇票结算.抵销会计分录为:

借:营业收入600000

贷:营业成本600000

借:应付票据702000

贷:应收票据702000

除了第一项涉及利润表的抵销会计分录外,像上述第二项涉及资产负债表项目的抵销会计分录,还有应收账款与应付账款、预收账款与预付账款、应收利息与应付利息、持有至到期投资与应付债券等项目的抵销.

二、抵销会计分录中的账户也有明细账户

如前所述,抵销会计分录一般没有明细账户,如果在编制抵销分录时,写上明细账户,则意味着抵销分录编写人员误将抵销分录作成编制记账凭证、登记账户的会计分录.因为,抵销会计分录只是用来登记工作底稿、编制财务报表,无须编制明细账户.当然,有些财务报表的项目有多个一级账户整理填制而成,或者有些项目有年初数,同时又有年末数,则需要通过编制明细账户指明抵销分录登记的方向(或位置)等.

涉及资产负债表项目需要整理填制而成的抵销分录,主要是编制的抵销分录,在资产负债表有关项目中需要加减整理填制.

例3:W公司属于M公司的全资子公司.2007年12月份,W公司将设备一台,原始价值8万元,作价10万元销售给M公司.M公司仍然将设备作为固定资产使用,预计使用5年,预计净残值为零.货款暂欠,2008年仍未收回,W公司将债权按5%计提坏账准备.2008年末,W公司的抵销会计分录如下:

1.抵销债权

借:应付账款100000

贷:应收账款100000

2.抵销坏账准备

借:应收账款――坏账准备5000

贷:未分配利润――年初5000

3.抵销固定资产原价及计提折旧

借:未分配利润――年初20000

贷:固定资产――原价20000

借:固定资产――累计折旧4000

贷:管理费用4000

上述出现明细账户的抵销会计分录,除了应收账款、固定资产外,还有摊销的无形资产、计提减值准备非流动资产等项目.

(二)涉及利润表等财务报表项目需要整理填制而成的抵销分录

尽管按照新会计准则体系及会计制度等有关规定,企业不再编制利润分配表,但利润分配内容仍然存在,并详细体现在所有者权益变动表中.因此,编制合并报表抵销利润分配项目仍然要编制抵销会计分录.其中,涉及未分配利润的项目则还要写明细账户,即未分配利润的“年初数”和“年末数”两个项目.

例4:W、M公司同为N公司控制下的子公司,2007年1月5日,W公司以4000万元的对价收购了M公司100%的股权,M公司成为W公司的子公司.检测设2007年年末,M公司实现净利润100万元,没有分红.合并日,W公司和M公司净资产有关资料(见表1):

2007年年末,W公司编制合并报表,有关会计处理如下:

1.调整分录

借:长期股权投资――成本(M公司)55000000

――损益调整1000000

贷:长期股权投资――M公司55000000

投资收益1000000

2.抵销分录

借:股本10000000

资本公积20000000

盈余公积15000000

未分配利润――年末11000000

贷:长期股权投资56000000

借:投资收益1000000

贷:未分配利润――年末1000000

借:资本公积26000000

贷:盈余公积15000000

未分配利润――年末11000000

上述抵销会计分录中,“未分配利润”项目的明细账户不是指将来要登记的账户,而是填制财务报表的位置,即未分配利润的“年初数”和“年末数”两个项目.

三、抵销会计分录也存在多借多贷分录

会计分录分为一借一贷分录、一借多贷分录、一贷多借分录和多借多贷分录,抵销会计分录也不例外.抵销会计分录也有简单抵销分录和复合抵销会计分录,更有多借多贷抵销分录.

例5:W、M公司同为N公司控制下的子公司,2007年1月5日,W公司以4000万元的对价收购了M公司80%的股权,M公司成为W公司的子公司.检测设2007年年末,M公司实现净利润100万元,没有分红.合并日,W公司和M公司净资产有关资料同表1:

2007年末,W公司编制抵销会计分录如下:

1.调整分录

借:长期股权投资――成本(M公司)44000000

――损益调整800000

贷:长期股权投资――M公司44000000

投资损益800000

2.抵销分录

借:股本10000000

资本公积20000000

盈余公积15000000

未分配利润――年末11000000

贷:长期股权投资44800000

少数股东权益11200000

借:投资收益800000

少数股权收益200000

未分配利润――年初10000000

贷:提取盈余公积100000

未分配利润――年末10900000

借:资本公积26000000

贷:盈余公积15100000

未分配利润――年末10900000

主要参考文献:

[1]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京:经济科学出版社,2008.12.

[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则》.北京:经济科学出版社,2006.

[3]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则――应用指南》.北京:中国财政经济出版社,2006.