职业判断在注册会计师确定审计意见类型中的运用

中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202（2013）11-000-02

摘 要职业判断广泛地存在于审计的全过程并且极大地影响着审计工作质量.应用职业判断能力,能帮助注册会计师选择恰当的审计方法,敏锐地捕捉相关信息,及时发现潜在风险,提高审计工作效率.鉴于此,本文就简单的论述职业判断在注册会计师确定审计意见类型中的运用.

关 键 词职业判断注册会计师审计意见运用分析

职业判断广泛地存在于审计的全过程并且极大地影响着审计工作质量.应用职业判断能力,能帮助注册会计师选择恰当的审计方法,敏锐地捕捉相关信息,及时发现潜在风险,提高审计工作效率.

本文简单的论述职业判断在注册会计师确定审计意见类型中的运用.

一是运用分析性复核评价审计差异.首先,评判在实施阶段对分析性复核发现的异常差异是否有合理解释,审计过程中是否存在重大遗漏,审计取证是否充分适当；其次,检查经审计调整后的财务报表是否具有总体上的合理性,可以就审计调整后的财务报表再次进行分析性复核,检查是否存在尚未发现的异常差异,这些差异是否有合理的解释,是否需要追加审计程序,补充审计证据,是否足以支持审计结论.

二是确定审计意见类型.确定审计意见类型是对整个财务报表的合法性、真实性、公允性做出的判断,决定审计风险及审计责任大小.

确定审计意见类型首先是判断财务报表层次重大错报风险.重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据.在运用重要性水平时,必须考虑错报或漏报的金额和性质对财务报表决策人可能产生的影响.将错报金额与重要性水平比较,金额越大,对财务报表产生的影响越大,但小金额错报或漏报的累计,也可能会对财务报表产生重大影响.性质严重和牵涉面广的错报或漏报,也可能误导报表使用者.

其次是考虑审计范围是否受限.应当识别审计范围受限是出自注册会计师的自身因素,不实施必要的审计程序,还是被审计单位人为限制,或者注册会计师及被审计单位难以控制的客观环境的情形,后者如无法聘请到外部专家；境外投资子公司进行审计；境外承包工程项目进行审计；与外国客户往来的函证；煤、气、鱼类及危险化工产品进行监盘.必须考虑审计范围受限的影响是否重大或广泛,以及审计范围受限的性质,被审计单位的有意限制比无意限制更具重大影响.

再次是评价持续经营能力.被审计单位持续经营能力是影响其财务报表使用人决策的重要因素之一.注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营、其他三方面所影响持续经营能力的迹象,从整体上考虑被审计单位是否存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况.

审计准则列举了对影响持续经营能力的判断迹象,主要有财务状况恶化出现资不抵债（即由于巨额亏损出现引起所有者权益合计为负数）无法偿还债务；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；存在大量不良资产长期未作处理；存在对外大额担保和案情诉讼等或有事项引发出的或有负债；投资失败造成财务资金损失巨大.对单一或少数产品、顾客或交易的依赖；失去主要市场、特许权或主要供应商.违反有关法律法规或政策被停止经营；股权转让频繁等.

影响持续经营能力的判断迹象可能很多,当存在一项或者多项迹象时,是否必然影响被审计单位持续经营能力要根据具体情况区别对待,譬如,科技型企业资产负债率可能很高,但科技型企业更多地是智力和人的因素影响,评价企业偿债能力,往往将无形资产排除在外,而负债构成包含的可能是国家扶持资金.评价这类企业,应该考虑无形资产、研发项目、技术因素及市场前景.宁海县有家旅游用品公司多年未经营,且净资产为负数,但其关联方经济实力比较雄厚,长期为其提供担保,这家公司存在的目的就是作为一个连环担保的壳体.笔者2008年前曾审计过一家服饰生产企业,连续几年净资产为负数,但其有一大块土地未开发,这块土地使用权是升值的,且公司能获得银行的支持,至今这家公司还在维持经营.

再次之是选择适当的审计依据和评价标准.职业判断时要依据审计准则和会计制度,根据审计目的和业务性质选择审计依据,譬如,农业企业及专业合作社,结算方式以为主,交易方式一般为一手交钱,一手提货；收购初级农产品由合同约定,开具的收购专用是不完整的,一般没有农产品出入库手续；部分存货及固定资产无法取得入帐；农产品销售对象一般为承包经营者（个体经营者）、农副产品市场、餐馆酒楼等,一般不需要开具；生物资产随行就市,容易受市场波动影响,在这种情况下,如用《企业会计准则》为评价标准,显然是不恰当的,只能选择《农业企业会计核算办法》及《农民专业合作社会计制度》.笔者曾审计宁波保税区一家外资企业,智利母公司执行作业成本会计制度,适应合并财务的需要,当然要将现有会计制度调整,选择母公司作业成本作为审计依据.

确定审计报告类型的依据之界限有时是模糊的,审计准则不可能规定每一个具体情形如何出具审计报告.审计准则只规定了出具审计报告的基本依据,错报金额很小,可能出具标准无保留意见审计报告；错报金额重要但不影响财务报表整体公允性,可能出具保留意见审计报告；错报金额对财务报表整体影响重大而且广泛,应当出具否定意见审计报告；由于审计范围受限,不能确认对财务报表的影响,可能需要出具无法表示意见的审计报告.不确定事项可能导致出具带强调事项的无保留意见审计报告；凡能确定对财务报表影响金额的事项,应出具保留意见或否定意见；不能确定影响金额的事项才出具无法表示意见的报告.

审计实务中,常见的误用审计报告类型：譬如,注册会计师以审计范围受到限制为由,以保留意见或无法表示意见代替应执行的审计程序；部分往来款（如与外国客户往来）无法函证或存货的某一方面（如计价）无法认定,但对国内客户可以函证或替代测试或对存货已监盘,却对整个往来款项及存货保留意见；扩大强调事项段使用范围,带强调段的审计报告变成了保留意见的一种变通形式；否定意见的审计报告与拒绝表示意见的审计报告的界限依据有时不甚分明,拒绝表示意见又有可能成为否定意见的另一种“体面”的替代；长期股权投资未采用权益法核算,对资产总额及利润的影响已达30%以上,并且改变盈亏趋势,却用保留意见代替否定意见的审计报告；当被审计单位净资产为负数或存在不确定事项时,反而没有强调对持续经营存在疑虑；以注册会计师代编的被审计单位财务报表附注代替审计意见,如,某进出口公司附注写“长期股权投资是以××、××股东名义投资的”,审计报告正文无任何表示；“夸大”被审计单位财务报表存在的错报或漏报的可能,有时,注册会计师可能认为执行了“满意”的审计程序,获取了“充分、适当”的审计证据,但分析被审计单位的内部控制及经营环境,心里仍不踏实,便找一个“恰当”的理由,发表保留意见,谨慎地保护自身利益.笔者曾审计过一家投资公司,所有大额的往来款均已取得函证或替代测试,但考虑到投资公司业务的特殊性,仍有可能存在民间借贷利息收入未入帐、无法弄清往来款交易的经济实质等,且实务中,并不是由注册会计师自始至终控制函证的过程,存在固有风险,就对其他应收款发表了保留意见,但后来行业检查,检查组认为,其他应收款项目已取得函证,应对其发表标准无保留的意见.通过这一审计项目,一方面说明注册会计师了解被审计单位的经营环境及站的角度不一样,可能也会产生判断分歧；另一方面说明检查风险与实质风险有时是相互矛盾的,过度谨慎也可能会误导财务报表使用者失去良好的投资机会,需要注册会计师在两者之间进行平衡.审计判断标准有时是变动的,需要注册会计师根据变化了的情况进行调整.笔者多次见到,有的注册会计师出具清算报告,符合《外商投资企业清算办法》,实际上,《外商投资企业清算办法》已于2008年1月废止；民间非营利组织原参照事业单位会计制度固定资产不计提折旧,但不计提折旧无法反映固定资产的损耗情况,2005年实施的《民间非营利组织会计制度》规定,民间非营利组织应当对固定资产计提折旧.典当行原执行《金融企业会计制度》,2009年执行《企业会计制度》；担保公司属于金融业务的性质,应该执行《金融企业会计制度》,实务中,不少担保公司仍然是按《担保企业会计核算办法》、《企业会计制度》核算.这时,如连续审计前几年财务报表,需要转换为当时适用的会计制度,这种转换有可能导致被审计单位原来符合《企业会计制度》,现在不符合《金融企业会计制度》,由无保留意见变成了保留意见.

职业判断不能仅局限于审计准则和会计原则.譬如,审计准则只规定有限公司验资标准,实务中,有时会遇到个体印刷厂及合伙企业也需要验资,这时是否就不能鉴证了呢?亦或是参照审计准则精神?审计准则和会计原则有时是矛盾的,也会影响职业判断.公允,未必真实,历史成本下未开发的土地使用权以及房屋建筑物就不能反映资产的真实价值；真实、公允的会计处理也未必合法,股东借款记入其他应收款是符合企业会计制度的,但工商可能认为有抽逃资金嫌疑.2006年2月发布的新审计准则,增加了对法律法规的考虑.实务中,发现洗钱嫌疑,如披露又违反职业道德准则中为客户保密原则.典当业原先执行《人行典当会计制度》,现改为执行《企业会计制度》,体现在报表上同城典当行之间可以相互拆借资金,并设置与投资有关的科目,但现行《典当管理办法》规定典当行不得对外投资.这时,应考虑对财务报表使用人的决策影响,以可接受风险水平为依据,确定恰当的审计报告的类型及措辞.

审计实务中,有时还会遇到这样一种情形,即地方政府部门为适应地方经济发展需要制定的土政策,譬如,×县规定企业挖潜改造资金记入“其他应付款”（应为专项应付款）,而宁波××区又规定将收到的“中小企业技术创新基金”记入“补贴收入”（应为专项应付款）,这些规定往往是税务机关根据税务任务的完成情况,为调节地方经济的发展而采取的临时措施,一般也不正式下文,而是通过内部学习会议形式规定,于是整个县区都是这样进行帐务处理的,但我国法律适用原则是法律优位,高于部门规章,新法优于旧法,财政与税务分属不同的部门,我们审计的依据是否符合《企业会计制度》,但也要考虑地方政府制定这一政策的初衷及良好愿望,考虑对财务报表的影响程度,以适当的方式（譬如,附注说明）披露即可（而不能机械的发表保留意见）.

审计实务中,经常可以见到审计报告措辞表述含糊,保留意见或否定意见不能确认错报对财务报表的影响金额,如,“贵公司应收帐款未计提坏帐准备”、“贵公司应收帐款未能实施函证”、“贵公司长期股权投资未采用权益法核算”、“贵公司长期股权投资未取得被投资公司财务报表”、“贵公司开办费未于开始经营的当月一次性摊销”等,这样的表述,无助于财务报表使用者进行决策.

审计报告应当选择适当的表达方式,便于财务报表使用者的理解,正确的表述应是,“贵公司长期股权投资期末余额××元,占资产总额的%,占被投资单位%的股权,未取得被投资单位经审计的财务报表,根据被投资单位提供的财务报表,其对利润的影响为××元”.

值得注意的是,注册会计师职业判断,是一个集思广益的过程,必须综合不同审计人员分散的判断,通过讨论、减少分歧、形成共识,从而得出审计结论、形成审计意见.实务中,不少小事务所,所谓项目负责制是由一个注册会计师独立完成,做过审计实务的人都有这样的体会,人容易形成惯性思维,对于熟悉的客户或者观察到客户的各种资质等级以及荣誉证书,相信不存在重大错报,就尽可能地搜集正面有利的审计证据,而对反面的不利证据舍弃或视而不见.审计质量控制准则规定了复核制度,审计项目需由不同人员分工协作共同完成的,重大事项需提交项目组讨论,并独立的人员进行复核,可以以职业怀疑的态度,消除固定思维定式,降低审计风险.