影响审计独立性因素其

【摘 要】本文对影响审计独立性因素及其对策进行了论述.

【关 键 词】审计独立性因素分析对策灰色系统保险制度

Abstract:Thispaperdiscussestheinflu-encefactorsandcountermeasuresoftheauditorindependence.

在当前经济环境下,全球金融危机和金融海啸突然蔓延,我国企业、公司面临着前所未有的生存危机,由此导致注册会计师的独立性也面临着巨大的外部压力,与此同时,国内外经济环境复杂多变,如果仅仅依靠会计师事务所的自觉性和注册会计师的自律性,很容易造成因潜在的经济利益等原因威胁到注册会计师的独立性,使得当财务报告包含虚检测信息时,注册会计师和为其付费的被审计单位管理层站在同一个立场,注册会计师的审计工作不再是去找漏洞,而是用自己的专业知识为这些公司的财务补漏洞,最终误导预期使用者的决策,进而影响社会资源的配置.

1.注册会计师审计独立性发展及其解读

在注册会计师审计发展的初期,独立性仅仅被定义为精神上的独立,即注册会计师在执行审计业务中要拥有一种自信心,在进行职业判断是有自己独立的意见而不依赖和屈从于外界的压力和影响.然而,这种"精神独立观"是以注册会计师是“道德人”而非“经济人”为前提的,因而这种观点片面且抽象.

随着对独立性问题的深入讨论,人们认识到只有道德层面的精神独立是不够的,注册会计师必须具备形式上的独立性,因为形式独立是精神独立的重要保证.正如英国学者Moiser所述,注册会计师作为一个"理性经济人",往往出于追求自身利益最大化而丧失应有的独立性,因此,精神上的独立更需要相应的外部机制约束才能实现.形式上的独立是指一个理性且掌握充分信息的第三方认为该注册会计师独立.注册会计师的形式上的独立也尤为重要,因为如果注册会计师不能在第三者面前以超然独立的身份出现,那么即使他在精神上是独立的,也无济于事.

如今,我国实行的是“双重”独立观.一方面,注册会计师要保持实质上的独立,即注册会计师在发表审计意见时不受有损于职业判断的因素影响,能够诚实公正行事,并保持客观和职业怀疑态度.另一方面,注册会计师也要保持形式上的独立,即外观上的独立性,它要求注册会计师避免出现重大的事实和情况,使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后,很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害.因此,审计人员既要保持实质上的独立,又要保持形式上的独立.实质上的独立性是抽象的、无形的、难以衡量的,形式上的独立性是具体的、有形的、可以观察和衡量的,这两者结合在一起构成了审计独立性的概念.

2.影响注册会计师审计独立性的因素分析

独立性作为注册会计师审计的精髓和基石,一直是审计理论界和实务界关注的焦点.然而,由于影响审计独立性的因素众多,国内外学者纷纷提出自己的观点,试图构建一个结构框架,用以从整体上把握影响独立性的不同因素的共同作用最终对审计质量的影响.

1974年,Goldman&Barlev从审计人--被审计客户利益冲突的角度,基于谈判力量平衡的思想,提出了以下审计独立性的评价框架(如图1):

2000年,曹玉俊在Goldman&Barlev评价框架的基础上,将审计人、被审计客户之外的其他利害相关者考虑进来,基于压力平衡的思想,提出了一个新的评价框架(如图2):

随着风险导向审计的逐步发展和完善,裘宗舜和韩洪灵于2003年建立了一个分析审计独立性风险的产生与后果的研究框架.这个框架包括:独立性风险产生环境前因、诱发独立性风险的环境前因的减缓因素、独立性风险的潜在后果分析及其治理(如图3):

3.我国注册会计师审计独立性的现状

3.1独立审计市场缺乏有效需求,竞争混乱

注册会计师的审计作为市场机制的内在环节,在提高会计信息质量、维护市场秩序、降低市场风险、引导资源合理配置等方面都发挥着重要作用,然而,目前我国审计市场缺乏有效需求主体,强制性而非自发性成为我国审计需求的主要特征,审计市场呈现需求不足而供给相对过剩的“写方市场”现状.在我国,推动注册会计师行业发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者,而是政府,于是,绝对多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要,而是应付政府部门的要求,它们看重的不是审计质量的高低,而是注册会计师能否按照审计需求出具审计报告,逐渐形成“劣币驱逐良币”的态势.与此同时,各个会计师事务所之间低价恶性竞争,审计信号传递功能难以实现,审计和咨询业务混在一起,更易使会计师事务所受到企业利益的驱使,丧失了应有的独立性.

3.2公司治理结构不完善,委托写作技巧关系失衡

注册会计师审计产生于企业所有权与经营权相分离.但是,由于现代公司股权过度分散而形成的“强经营者,弱所有者”局面的存在,管理层在注册会计师的聘任、解聘及报酬方面有很强的影响力,同时,管理层担负着企业日常经营管理的职责,与注册会计师的审计工作紧密联系,注册会计师的审计意见很可能会向管理者倾斜.近年来,国内外证券市场大量案件表明,对上市公司财务审计质量不高的一个重要原因是注册会计师的升职和薪水过分依赖于一个上市公司,于是两者之间发生了复杂的利害关系,从而丧失了独立性.

在我国现行独立审计委托制度下,被审计单位管理层既是审计委托人,又是被审计人,注册会计师是审计人.委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系.

3.3对注册会计师缺乏有效的激励与约束机制

独立性是注册会计师的灵魂.由于我国近年来出现了一系列上市公司查重案后,注册会计师行业也遭受了前所未有的诚信危机.然而,目前仅仅依靠职业道德基本原则和概念框架来约束注册会计师,以及用无法穷举的事实来对注册会计师审计业务独立性进行要求,显得“心有余而力不足”.此外,注册会计师在审计独立性机制中处于弱势地位,无相应法律赋予注册会计师应有的权利以确保注册会计师在审计过程中能够获取必要的信息以及相关的解释说明.合理界定注册会计师审计的法律责任的缺失也使其独立性丧失了应有的保证.

4.提高我国注册会计师独立性的应对策略

4.1建立有效的审计市场竞争机制

审计市场是基于企业所有权与经营权相分离导致投资者(债权人)与管理层之间信息不对称、信息不完全情况下产生的.但这种市场本身又产生了新的信息不对称和信息不完全--社会公众对审计质量、审计行为和审计能力的信息不对称.通过建立有效的审计市场竞争机制,可以借助于市场自身运行的内在规律,节约监管成本,达到事半功倍的效果,最终趋向科斯定理中的资源的优化配置.

4.2完善公司治理的内部审计结构

可以通过建立审计委员会完善公司治理的内部审计结构.一方面,审计委员会的建立可以提升内部审计机构在公司治理结构中的地位,增强内部审计的独立性,另一方面,审计委员会的建立可以降低被审计单位管理层在注册会计师聘用方面的影响力,保证外部审计的独立性.以独立董事为主要成员的审计委员会建立后,独立董事可以与内部审计人员、注册会计师和管理层进行更充分的沟通,对企业的风险管理、内部控制、财务报告等进行更好的监督.

4.3明确注册会计师的权利和义务,提高注册会计师专业水平和收入水平

应该通过法律赋予注册会计师相应的职业权利,包括独立执业权、调查取证权、拒绝出具报告权、独立发表审计意见权及获取报酬权等多方面权利,与此同时,将注册会计师应承担的法律责任具体化,这样可以起到对注册会计师独立性的规范和监督作用.再者,担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验,经过适当专业训练,并具有足够的分析、判断能力.最后,注册会计师应当遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见.

5.完善注册会计师的独立性的创新对策

5.1基于灰色系统的注册会计师独立性评价判断

由于当代经济迅猛发展,经济关系日趋复杂,对注册会计师审计独立性的判断越加困难.虽然独立审计准则已经加入了大量内容并日益完善,仍无法概括出影响注册会计师审计独立性的所有情况.所以笔者认为可以尝试引入数学模型来帮助判断注册会计师是否丧失独立性.概率统计,模糊数学和灰色系统理论是三种最常用的不确定系统研究方法.其研究对象都具有某种不确定性,是它们共同的特点.但灰色系统理论着重研究概率统计,模糊数学难以解决的“小样本,贫信息”不确定性问题,着重研究“外延明确,内涵不明确”的对象,最适合分析判断注册会计师的独立问题.

灰色系统是指既含有已知的又含有未知的或者非确知的信息系统.它是以“部分信息已知,部分信息未知”的“小样本,贫信息”为研究对象.通过对“部分”已知信息的生成,开发,提取有价值的信息,实现对系统运行行为、演化规律的正确描述和有效监控.对于灰色系统的处理,不是去寻找它的统计规律和概率分布,通常是通过累加生成法,弱化原始数据的随机性,使其呈现较为明显的特殊规律,从而达到对系统规律的正确描述和实现有效控制的目的.如通过基于背景值改造的GM(1,1)模型,残差修正GM(1,1)模型及等维递补GM(1,1)模型,将影响独立性的因素量化代入GM(1,1)模型,进而判断不同因素的共同作用对注册会计师审计独立性的影响.

灰色系统具有自学习性,自适应性和很强的容错性,不需要人为地确定权重,有效地减少评价过程中的人为因素,提高评价的可靠性,使评价结果更有效,更客观.基于灰色系统判断注册会计师的独立性,实现了评价独立性从定性到定量的转变,从而从理性角度完善注册会计师的独立性.

5.2建立注册会计师审计保险制度

鉴于我国目前独立审计委托制度造成的委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系,可以借鉴美国财务报表保险制度,将保险公司作为委托相似度检测引入审计委托写作技巧关系中,形成四方审计关系,打破了传统三角型的审计委托模式.