多次交易分步实现的企业合并的会计处理

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2012）12-000-02

摘 要 伴随着改革开放以来我国经济持续高速的增长繁荣和当前经济与贸易全球化的整体趋势不断加快,企业合并变得越来越普及和常见,企业合并已经成为企业快速扩张规模和有效地降低生产经营成本最终占领较高市场份额的有效手段.

关 键 词 多次交易 分步 企业合并 会计

一、非同一控制下企业合并的具体流程

所谓非同一控制下的企业合并,即为合并的各个企业在整个合并流程当中不被相同的多方或者同一方进行最终控制,简而言之,即参与合并的一方企业收购另一方企业或另多方企业的交易.

1.非同一控制下企业合并的特点和具体核算方法

非同一控制下企业合并常用的方法是多次交易分步购写法.非同一控制下企业合并主要有以下几个特点：①购写方企业可以通过签订协议购写被购写方企业的超过半数的股份和表决权.②购写方企业可以在被购写方企业经营和财务层面提出独立决策.③购写方企业有权力独立决定被购写方企业的董事会的成员人选或者与之类似的相关权力机构当中的多数成员名单.④购写方企业在被购写方企业的董事会或者与之类似的相关权力机构当中掌握多数的权力.

针对非同一控制下企业合并的方式,购写方企业计量合并成本的时候,主要依据购写方企业具体支付的资产、承担或者发生的负债以及其自己发行的权益性证券的市场公允价值,并且把购写方企业投入所有资产的公允价值和其原始的账面价值的具体差额算为合并当期的损益科目.

购写方企业应该科学合理地分配支付给被购写方企业的合并成本,明确知道合并之后被购写方企业的各项可识别负债、资产以及各个负债的相应分配金额；具体而言,计量和核算可识别的负债和资产应当依据具体的市场公允价值,而且确认必需的相关条件在于：

这项负债或是资产带来的经济效益有流出或者流入企业的可能性趋势并且能够准确可靠地计量具体的市场公允价值,另外如果能够准确可靠地计量被购写方的企业无形资产时,购写方企业必须单独进行确认并且按照市场公允价值计量.

若购写方企业支付的合并成本高于被购写方企业的净资产市场公允价值,其差额应当被确定为被购写方企业的商誉,购写方企业持有的商誉部分差额不可以实行摊销操作,但是必须按照相关规定在每年的期末实行减值测试操作.若购写方企业支付的合并成本低于被购写方企业的净资产市场公允价值,其差额应当被算作企业合并当期损益科目.

2.非同一控制下企业合并日期的确定方法

确定购写日期或者合并日期是合并会计报表编制的关键和重要的影响因素.企业各方只有明确了具体的购写日期或者合并日期之后,才可以明确计算出购写方企业由于企业合并而获取的负债和资产数额.合并日的确定最常用和重要的标志在于：合并方企业或者购写方企业获取被合并方企业或者被购写方企业控制权的日期；这是由于只有控制权的变化之后才可以改变被购写企业的报告主体,合并交易完成之后参与合并各方会形成一定的母子公司,紧接着会进行企业控制权的转移,在编制财务报告过程当中即可表现出报告主体的改变.

在会计具体的实践实务当中,确定具体的购写日期或者合并日期往往重视实质交易而忽略形式交易,其确定往往需要同时达到下面的五个条件：①企业合并各方的正式协议或者合同已经在参与各方的全体股东大会等最高权力决策机构通过；②企业合并的所有具体的事项已经被有关的主管职能部门审查和批准通过,而且收到了相关的批准文件；③参与合并交易的各方已经完成了合并必需的相关财产权的转移手续；④合并方企业或者购写方企业已经通过正规方式支付了合并交易价款的大部分份额,而且购写方企业有一定的计划和能力支付剩余拖欠的款项；⑤合并方已经完成被合并方企业经营财与务策略的控制,并且有资格享有对应的各种权益、有义务承担相应的诸多风险.

3.合并相关的公允价值计量方法

对于非同一控制下企业合并,其会计处理方式主要依据企业合并交易涉及的购写行为的性质,这种特殊的企业合并购写行为的性质类似于购写单项资产,这就导致了在被合并方或者购写方企业净资产入账时必须使用市场公允价值计量,而且合并方企业产生的合并对价也应当运用公允价值计量.具体而言应当注意以下三点：

①购写方企业获取股权应当按照合并成本计入账目,购写方企业合并成本等于直接合并相关费用+合并对价的市场公允价值,合并对价相应的市场公允价值等于资产转让相关损益+合并对价相应的生账面价值.②合并方企业产生的合并对价当中的发行权益性证券和承担负债也应当依据公允价值进行计量,其产生的发行手续费作为间接合并费用,应当计入冲减溢价收入或者发行成本.③出让非资产的市场公允价值低于账面价值带来的损失,录入资产转让损益的相关科目账户.所谓资产转让损益,即为处理特定资产时应当对应的账户.

二、利用多次交易分步实现的非同一控制企业合并的会计处理程序

①把长期股权的投资账面余额进行调整,主要分两类：企业合并前运用成本法进行核算的, 其投资的账面余额往往无需任何调整.合并前采用权益法进行核算的, 应当把投资的账面价值变成获得投资时的原始投资成本, 并且相应地调整其留存收益.②严格细致地对比各个单项对应的交易和成本应当有权利享有被投资企业可辨别净资产市场公允价值的份额部分,确定各个单项交易的应当录入当期损益科目的金额或是应当相应地确认的商誉.③对于被购写方企业在交易日和购写日期间可辨别净资产市场公允价值的改变,针对于原持股比例应当有权力享有的其中部分,在合并企业的财务报表当中应当改变所有者权益的具体项目.④在合并企业会计报表对应的工作底稿当中编制子公司对应的所有者权益抵销与母公司对应的长期的股权投资相关的会计分录.

三、相关案例分析

黄河公司于 2002年1月1日利用货币资金 350万元获得了蓝天公司30%的所有者权益, 大海公司在这个日期的可辨别的净资产的市场公允价值是1100万元.检测设不考虑任何所得税的影响.黄河公司和蓝天公司都依据净利润的10%提取法定盈余公积.2002年1月1日, 蓝天公司除去仅有的一项固定资产的市场公允价值与其账面价值不一致以外, 其它的负债和资产的市场公允价值与账面价值一致.该特殊固定资产的市场公允价值是30万元, 账面价值是10 万元, 预期还能够使用的年限是10 年,计提折旧时运用年限平均法,无任何残值.在2007 年蓝天公司度创造80万元净利润,没有产生资本公积变动相关的业务,没有支付股东股利. 2003年1月1日, 黄河公司利用货币资金500万元更进一步获取了蓝天公司40%的所有者权益,所以这笔交易之后其获得蓝天公司的控制权.黄河公司在这个日期的可辨别净资产的市场公允价值为1190万元.2003 年1月1日,蓝天公司除去仅有的一项固定资产的市场公允价值与其账面价值不一致外, 其它负债和资产的市场公允价值与账面价值一致.该特殊固定资产的市场公允价值是39万元,账面价值是 9万元,预期还能使用年限是 9年,计提折旧运用年限平均法,无任何残值.黄河公司和蓝天公司隶属非同一控制下的两个公司.

①2002 年1月1日至 2003年1月1日黄河公司对蓝天公司进行长期股权投资对应的会计分录：

（1） 2002年1月1日

贷： 银行存款350

借： 长期股权投资35

（2） 2002年12月31日

贷： 投资收益 23.4

借： 长期股权投资23.4等于[80-（30-10） ÷10]×30%

（3） 2003年1月1日

贷： 银行存款 500

借： 长期股权投资 500

②黄河公司对蓝天公司进一步追加投资之后, 核算原持股比例的方法由权益法变成成本法的相应会计分录：

贷：长期股权投资 23.4

借：利润分配———未分配利润 21.06

盈余公积 2.34

③计算黄河公司对蓝天公司投资产生的商誉的价值：

最初持有30%股份应当认定的商誉 等于350—30%×1100等于20万元

进一步获取的 40%股份应当认定的商誉等于500-40%×1190等于 24万元

最后黄河公司对大海公司投资产生的商誉等于20+24等于44万元

④在合并企业财务报表对应的工作底稿当中编制对子公司单个报表实行调整对应的会计分录：

贷： 资本公积 30

借： 固定资产 30

5.在合并企业财务报表对应的工作底稿当中编制长期股权投资由最初的成本法变成权益法的相应会计分录：

贷： 利润分配———未分配利润 21.06

盈余公积 2.34

借： 长期股权投资 23.4

贷： 资本公积 3.6

借： 长期股权投资 3.6[ （1190-1100） ×30%-23.4]

6. 在合并企业财务报表对应的工作底稿当中编制合并日期和投资相关的会计抵销分录：

贷： 长期股权投资 877（ 350+500+23.4+3.6）

少数股东权益 357 [ （500+230+46+414） ×30%]

借： 商誉 44

资本公积 230

股本 500

未分配利润 414

盈余公积 46