同一控制下企业合并的会计处理例解

【摘 要 】本文分析总结了同一控制下的企业合并的合并方在合并日对于吸收、新设、控股合并的会计处理方法,对相关准则中没有明确的内容进行了职业判断,以期与同行交流提高.

【关 键 词 】同一控制 企业合并 会计处理

一、同一控制下企业合并

根据2006年2 月15 日财政部发布的《企业会计准则第20号――企业合并》, 企业合并是指“两个或者两个以上单独的企业形成一个报告主体的交易或事项”.同一控制下的企业合并是指“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的”.实施最终控制的一方,通常是指企业集团中的母公司,能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制.相同多方是指根据投资者之间的协议约定,为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例,或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织.控制并非暂时性,是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制,控制时间通常在1 年以上(含1 年).当前,我国的企业合并大多是同一控制下的合并.企业合并按照合并的法律形式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并.本文主要阐述同一控制下企业吸收合并、新设合并和控股合并业务的会计处理方法.

二、同一控制下企业合并的会计处理方法

对于同一控制下的企业合并,企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法.该方法是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合,由于最终控制方的存在,从最终控制方的角度,该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不作为出售或购写.合并方应遵循以下原则进行相关的处理.

(一)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债.但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认.

(二)被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的,应基于重要性原则,首先统一会计政策,即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值.

(三)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,不作为资产的处置损益,不影响企业合并当期的利润表,有关差额应调整所有者权益相关项目.调整合并方的所有者权益时,应首先调整资本公积(仅限资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减留存收益.

(四)所有者权益中的股本、资本公积并不是按被并企业的股本(或实收资本)、资本公积的账面数记账,而是按合并方换出股票的面值计入股本或实收资本.

(五)无论合并发生在会计年度的哪个时点,参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业,参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业.

(六)合并中发生的评估费用、审计费用、法律怎么写作费用等合并直接费用可以理解为集团内部的管理费用,形成合并方的当期损益,计入“管理费用”科目.但两种情况除外:其一,以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定进行核算.该部分费用,虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关,但其核算应遵照金融工具准则的原则,有关的费用应计入负债的初始计量金额中.其二,发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号――金融工具列报》的规定处理.即与发行权益性证券相关的费用,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”.

三、同一控制下的吸收合并与新设合并会计处理

(一)同一控制下的吸收合并

吸收合并也称兼并,是指一家企业通过发行股票、支付或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业.合并方取得对方资产并承担负债,被合并方解散.这种合并可表示为A公司+ B公司等于 A公司.

同一控制下的吸收合并只需将被合并方的原持有的资产、负债、所有者权益合并到合并方,即成为合并方的资产、负债,所有者权益.会计处理一般分录:

借:资产类科目(B公司账面价值)

资本公积(A公司视情况调整)

贷:负债类科目(B公司账面价值)

银行存款或应付债券或股本

(A公司支付的对价账面价值)

资本公积(B公司视情况调整)

盈余公积(B公司视情况调整)

未分配利润(B公司视情况调整)

例1:A公司和B公司是同一控制下的两家公司,2010年1月1日,A发行面值为10元的普通股30万股吸收合并B公司.A、B公司2010年1月1日合并前的简明资产负债表如表1、表2所示.

A公司记录吸收合并B公司会计分录如下:

借:库存商品 1 000 000

固定资产 2 000 000

资本公积 500 000

(调整合并方资本公积,资本公积不足冲减的,再冲减被合并方留存收益)

贷:短期借款100 000

股本(10×30万股) 3 000 000

盈余公积150 000

未分配利润250 000

(二)同一控制下的新设合并

新设合并,是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业,用新企业的股份交换原来各企业的股份.新成立企业持有参与合并各方资产负债,参与合并各方均解散,仅保留单一的经济主体和法律主体.这种合并可表示为:A公司+B公司等于C公司.同一控制下的新设合并只需将参与合并方的原持有的资产、负债、所有者权益合并到新企业,即成为合并方的资产、负债、所有者权益.会计处理一般分录:

借:资产类科目(A公司账面价值)

资产类科目(B公司账面价值)

贷:负债类科目(A公司账面价值)

负债类科目(B公司账面价值)

银行存款或应付债券或股本

(新企业C支付的对价账面价值)

资本公积(A、B公司视情况调整)

盈余公积(A、B公司视情况调整)

未分配利润(A、B公司视情况调整)

例2:A公司和B公司是同一控制下的两家公司,2010年1月1日,C公司发行面值为10元的普通股85万股换取A公司和B公司的净资产,A公司和B公司宣告解散.A、B公司2010年1月1日合并前的简明资产负债表同前.

C公司新设合并的会计分录如下:

借:银行存款3 500 000

应收账款5 000 000

库存商品1 000 000

固定资产2 000 000

贷:应付账款 2 000 000

短期借款 100 000

股本(10×85万股)850 000

盈余公积 250 000

未分配利润 650 000

四、同一控制下的控股合并会计处理

控股合并是指一个企业通过支付、发行股票或债券等方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份.控股合并后双方仍为两个独立的经济主体和法律主体,取得控制权的是母公司或控股公司,被控制的是子公司,母公司和子公司组成一个企业集团.

同一控制下的控股合并中,合并方在合并日涉及两个方面的问题:一是对于因该项企业合并形成的对被合并的长期股权投资的确认和计量,二是合并日合并财务报表的编制.

(一)按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本.也就是说,同一控制下的企业合并,合并方以支付、转让非资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本.长期股权投资的初始投资成本与支付的、转让非资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积.资本公积不足冲减的,冲减盈余公积和未分配利润.合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本.按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积.资本公积不足冲减的,冲减盈余公积和未分配利润.需要注意的是:同一控制下的企业合并,企业作为合并对价支付的有关非资产,只考虑其账面价值,不确认该非资产的转让损益,这一点与非同一控制下的企业合并不同.

(二)同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表,反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等.编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并流量表.现以合并日的合并资产负债表为例,合并利润表及合并流量表略.

按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》,在合并日资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按以下规定,自合并方的资本公积转入留存收益.确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并方资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”.在合并工作底稿中,借记“资本公积”项目,贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目.确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的,在合并资产负债表中,应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限,将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”.在合并工作底稿中,借记“资本公积”项目,贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目.因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并前资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明,包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等.

例3:检测定2010年1月1日,K公司支付银行存款200万元收购了M公司80%的有表决权股份,取得了对M公司的控制权,2010年1月1日,K公司与M公司的资产负债表数据如表3所示.

编制K公司取得对M公司控制权日投资及合并资产负债表的调整抵销分录如下:

(1)收购股份时,K公司作如下会计处理:

借:长期股权投资――M公司(175万×80%)

1.400 000

资本公积 600 000

贷:银行存款2 000 000

(2)K公司在M公司合并前形成的留存收益享有的份额为:

盈余公积等于22×80%等于17.6(万元)

未分配利润等于3×80%等于2.4(万元)

由于K公司的资本公积贷方余额为15(75-60)万元,小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分(20万元),在合并资产负债表中,应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限,将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”.那么具体是按比例转还是按顺序转呢相关合并财务报表准则及准则指南没有具体说明,根据一般调整留存收益的方法,按顺序调整能更好体现会计处理的一贯性,所以结转“资本公积”入“盈余公积”.

借:资本公积150 000

贷:盈余公积 150 000

K公司应当在会计报表附注中对这一情况进行说明,包括M公司在合并前实现的留存收益25万元、归属于本企业的20万元及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益5万元等.

(3)编制合并日合并资产负债表的抵销分录:

借:股本1 000 000

资本公积500 000

盈余公积220 000

未分配利润 30 000

贷:长期股权投资――M公司 1 400 000

少数股东权益 350 000

最后需要说明的是,在同一控制下吸收合并、新设合并会计处理不涉及长期股权投资的核算,不存在编制合并报表问题,在同一控制下的控股合并形成母子公司关系,长期股权投资账户在母公司的投资期间一直存在,母公司应当编制合并日及合并日后的合并财务报表.

主要参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则第20号――企业合并》,2006年2月15日.

[2]财政部:《企业会计准则――应用指南(2006)》,2006年10月30日.

[3]郭玉梅.试论同一控制下企业合并的会计处理.当代经济(下半月),2007(12).

[4]骆国城.对同一控制下企业合并投资业务会计处理的理解.中国管理信息化,2009(9).