刍会计信息“可靠性”的偏读与应对

笔者在从事会计学教学时发现不少教材均将可靠性简单化成客观性或真实性,而事实上无论客观性还是真实性,均不足以涵盖可靠性之要义,实际构成对可靠性的偏读.另外,在跟随参加企业审计过程中,发现企业一些会计差错常常根源于对可靠性的偏读,要么偏重于形式上的可靠而忽略了实质上的可靠,如只要有“票子”,就认为会计处理依据万无一失,而对“票子”来源、形成过程的合理合规性洞察不足；要么偏重于实质意义上的可靠而忽略了形式要件的齐备,导致在接受财税、审计检查时无法自圆其说,十分被动.这两种情况的存在,事实上对会计信息的可靠性形成了较大威胁.

一、对可靠性偏读的理解

从国际会计准则,到美国财务会计委员会,以及到我国著名会计学家的界定,其对可靠性的定义均包括实质上可靠与形式上可靠的要求,如国际会计准则规定：“当信息没有重要错误或偏向,并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时,信息就具备了可靠性.美国财务会计委员会对可靠性的界定为：“可靠性是指信息使用者可以信任所提供的信息.只有当会计信息反映了其所打算反映的内容,不偏不倚地表现了实际的经济活动和结果,既不倾向于事先预定的结果,也不迎合某一特定利益集团的需要.能够经得起验证核实,才能认为是具有可靠性的.”著名的会计学家葛家澍等人主编的《会计大典第一卷：会计理论》一书中对可靠性的定义中,强调要用“可靠的信息必须能使信息使用者做出合理的决策”来衡量可靠性.然而,现实中人们或习惯于偏重于形式上可靠,而将实质上可靠隐匿在“专业判断”屏障下,进而导致“只要形式上可靠,能够应对税务检查和审计检查”就是可靠的；或偏重于实质上可靠,而将形式上可靠隐匿在“高度信息化”和“自动控制”屏障下,进而导致“只要实质上可靠,能够问心无愧”就是真正的可靠.此二种对可靠性的偏读,其最终后果,常常导致大量会计错误,有的还伴随舞弊.如一些企业在项目支出上张冠李戴,将甲项目搬迁费用资本化计入乙项目在建工程,还编出乙项目事实需要这些必要支出的概算,以支撑其形式上可靠及专业判断的正确性,其背后隐藏的是虚增资产和利润.再如一些企业报销差旅费使用非,还美其名曰“沿续传统”.

造成实务界对会计处理应包含的会计信息可靠性偏读的原因是多方面的,其背后的会计人员自身认识问题局限,以及会计准则对会计信息质量的呈现和保障不足值得重视.笔者认为,要改变会计人员及其组织的偏读,就必须在财政部及国家会计准则委员会领导和组织下,重新梳理可靠性现行解释,寻求更加符合我国实际,并能够与国际准则接轨的解释,并择机将该解释以正式文件下发,以重新界定可靠性的基本条理,在此基础上不断丰富其内涵,使之在实务界不至于产生偏读.

二、重新界定可靠性条理,不断丰富其内在规定性

关于会计信息可靠性的解释版本众多,往往意思全却难以理解,而易于理解的却又不够全面.目前较主流的解释是“三要求说”,即“可靠性包括了真实性、可验证性和中立性.其中真实性是可靠性的核心质量标志,而可验证性与中立性是可靠性的辅助质量标志.”真实性强调会计信息应与实际相符,应具有客观性.可验证性是指不同的人员通过检查相同的证据、数据和记录,能够得出相同的或相近的结论.中立性即立场中立,也就是不带偏向.三要求说意思完整,但不易为实务界掌握.

笔者建议改“三要求说”为“两标准说”,以简化理解,避免偏读.方法是将这三要求转化为两种可靠性,其一内在来源上可靠即实质上可靠,其二是外在证实意义上的可靠即形式上可靠,“对构成要件作形式解释,是指对一个行为是否符合构成要件作形式上的判断,这是一种规范判断.而对构成要件作实质解释,是指对一个行为是否符合构成要件作实质上的判断,这是一种价值判断”（王俊,2011）,实质上可靠与形式上可靠是统一的且同等重要.事实上不难看出,实质上可靠包含了真实性、中立性要求,形式上可靠包含了可验证性要求.

实质上可靠需要来源可靠,又要求处于会计信息形成、判断、加工、汇总、整理的单位和个人,都必须出于真实的意见表示,因为他们都对会计信息来源负有责任.实质上可靠方面的要求是永恒的,随着经济和社会发展,实质上可靠只能越来越重要.当前,实质上可靠呼应了我国法治化进程对组织治理的需要.十八届三中全会公报指出：“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化.”毋庸置疑,国家治理体系构建内在要求组织自治理能力提升,会计系统作为组织决策和考核的信息提供者,以及外部报表使用人决策有用信息提供者,其提供信息的实质上可靠至关重要,任何阻碍其信息生成和加工可靠性的单位和个人,都要被追究会计责任,那些人为制造对外、对内两套迥异会计信息的作俑者,都属于违法行为.

形式上可靠需要外在证实性环境与条件相佐证,又要求会计准则的制定者科学界定具体环境、具体业务和具体时期的有关形式上可靠的要件,以及会计准则执行者严格把握会计准则有关规定进行会计活动,因为他们需要对会计信息据以佐证要件的确定和使用负责.形式上可靠方面的要求可以随着社会发展阶段和国家需要的变化而变化.形式与实质相统一的要求决定了形式上的要求应符合实质上需要.当前,在认真分析各类业务及其发生环境的基础上,按照与时俱进需要科学设计我国具体会计准则,是确保形式上可靠的重要方面.同时,各企事业单位本着贯彻会计准则严格严肃的需要,不断强化相关会计控制,推动组织财务不断走向“透明”,是确保形式上可靠的另一重要方面.

总之,鉴于“可靠性不仅是一个财务会计信息质量的必要条件,从更深的角度来说,可靠性是一个效能问题”（董盈厚,侯铁建,2011）,应从国家战略、组织治理、人员管理、道德等方面多管齐下,去梳理和完善实质上可靠与形式上可靠的内涵,决不允许顾此失彼.在实质上可靠面前,实现对会计人员内心的有效约束才是最大的保证,在形式上可靠面前,执行会计准则水平以及财务透明制度确立,才是最根本保证.

从三要求说到两标准说,其对会计人员及其组织的信念构建作用机理可如图1所示.

三、实务影响展望

基于可靠性偏读与实质重于形式的误读将得到逐步消除,可预期的对会计实务的影响如下：

1.将在会计人员岗位责任制完善、会计人员政治和业务素质培养、会计人员诚信教育等方面,以及相关领导岗位责任追究制度上得到加强,因为会计信息实质上可靠主要靠他们来守卫.

2.会计职业道德建设将得到更高程度重视,有利于激发全行业会计职业道德培训,毕竟会计职业道德作为约束会计人员内心的法,是会计信息实质上可靠重要保证.

3.促进会计准则委员会、会计人员对具体会计准则及其他有关会计执业规定的共同重视,以增强会计处理过程的可证实性,因为会计信息形式上可靠要靠他们共同来守护.

4.财务透明逐步成为良好企业形象必备要件.财务透明主要是财务数据生成、加工流程是透明的,由此人们能够推定其会计报表在形式上是易验证的,因为群众的眼睛就是最好的验证.

5.促进内部审计由事后向事中、事前审计发展.内部审计需要更多结合会计部门和人员日常工作态度、表现来推定其对于会计信息实质可靠的作用,内部审计同样需要将业务数据、会计数据与会计和业务相关控制,以及当事人访谈等多种形式和渠道来获取审计证据,以证实会计信息形式上可靠,而这两种需要单凭事后对审计对象的审查是无法实现的,而为了控制审计风险,将被迫将审计范围扩大到会计、业务全过程.

作者单位：哈尔滨金融学院会计系