会计规则剩余控制权与会计规则变迁的关系

摘 要 ：企业控制的权利在不完全的契约理论下是来自于剩余的控制权,而剩余的控制权又来自于财产在物质资产上的所有权.随着组织在形态上变得更加多样化和复杂化,传统意义上剩余的控制权在渐渐开始出现更多样式的表现形态.会计规则发生变迁的本质其实是企业内部与利益相关的人员都参与进执行会计规则的过程里,一起对会计剩余的规则进行控制的行为.并且把会计在规则上的规定分成原则性和规则性两种性质,形成可行性更强的管理分类模式,以此来保障会计规则成为利益相关人员共同选择的结果,也对会计规则的执行更具有效率和质量.

关 键 词 ：会计,规则,剩余控制权,变迁,关系

企业控制的权利在不完全的契约理论下是来自于剩余的控制权,而剩余的控制权又来自于财产在物质资产上的所有权.随着组织在形态上变得更加多样化和复杂化,传统意义上剩余的控制权在渐渐开始出现更多样式的表现形态.会计规则发生变迁的本质其实是企业内部与利益相关的人员都参与进执行会计规则的过程里,一起对会计剩余的规则进行控制的行为.并且把会计在规则上的规定分成原则性和规则性两种性质,形成可行性更强的管理分类模式,以此来保障会计规则成为利益相关人员共同选择的结果,也对会计规则的执行更具有效率和质量.本文将从几个方面对会计规则的基础进行分析,并提出关于剩余控制权的概念,论述其与会计规则发生变迁之间的关系.

一、提出问题

美国曾发生过著名的安然事件：其会计公司运用各种手段给其它公司出示虚检测报告,并且指导别的企业会计在账目上进行查重.此事件发生之后,美国民众意识到了U.S.GAAP用规则作为基础的害处.他们认为“如果在对GAAP的实行上可以把以规则为基础的模式转换为以原则为基础的模式,将会对目前所遭遇的困境有一定程度上的减轻甚至消除”（2003）.针对会计规则在制定其基础模式上的研究,也逐渐成为会计在理论界以及实务界话题的热点.我国对这个问题也进行了非常丰富的研究,对于规则模式和原则模式各自所具有的优点和缺点进行了详细的分析,取得了明确的认知.并且得出了原则模式和规则模式需要找到一个平衡点（王祥耀）的结论.那么这样就出现了一个问题：这个平衡点应该建在哪里?本文将试着分析这个问题的答案.

二、控制权和规则变迁

（一）对控制权和规则进行再次制定.因为人在理性上的有限性、外部环境的不稳定性和复杂性、数据信息上的不完整性和不对称性,导致履行契约的当事人或者裁定者没有办法完全洞察和证实一切.会计规则就不受控制地成为了一份具有漏洞的不完整契约,没有办法详细地对和处理会计相关,以及在未来可能发生的问题,和不同的状态会有的不同处理方法进行描述.这就代表着这项规则并没有完全对不同时候采取的不同措施、不同的方法进行不同的处理加以明确表述.

因为会计规则中存在着漏洞,和对于会计事项未做出的规定,以及还有着很大的空间选择让处理会计事项的方式做出更加适当的规定,所以这些空间就成为了此规则中存在着剩余控制权最充分的理由.会计规则中的剩余控制权指的是在规则中没有用适当的操作行为,来对会计中规定的层面进行处理的事项,此事项会规定让谁来对会计处理加以执行、如何行使这项权利.而与此紧密相连的问题就是在会计规则中应该怎么配置剩余控制权.这个问题是不能逃避急需解决的.

上文中提到在对业务进行实际操作时,规则中所存在的“漏洞”必须进行填补,填补的方式则是用新制定的规则替代旧的规则.以此可以看出,一个企业的内部效率涉及者直接行使对会计规则的剩余控制权,会让规则在具体操作的过程中发生变迁.这和通过制定会计规则而产生规则变迁在实质上是异曲同工的,只是在形式上有所差别：前者没有制定新的规则来替代旧的规则.笔者正是通过这个差别得出执行会计规则的实质就是对会计规则进行再次制定的结论.

（二）剩余控制权和规则变迁.因为行使剩余控制权的主体不同,所以规则变迁大致可以分为两种性质：实质性和形式性.实质性指的是一个企业内部的效益涉及者所行使的剩余控制权产生的规则并不等同于制定的规则,而发生的这种规则变迁是具有一定实质性的.因为不管行使剩余控制权的是经营者本人还是企业内部各效益涉及者或者其代表,虽然在执行的过程中规则已经不再等同于制定的规则,但是其形式并没有发生变化,和原有的规则是一样的；而当一个企业的外部效益涉及者在行使剩余控制权的时候,规则就会出现以新制定的规则替代旧制度的情况,或者直接产生新的规则,这种时候会计规则不仅发生了实质上的变化,不再等同于旧的规则,在形式上也产生了变化,这个时候的规则变迁就具有了一定的形式性.所以规则的变迁本质上就是对剩余控制权行使的过程.当一个企业内部的效益涉及者在行使控制权的时候,规则产生的变迁具有实质性；当一个企业外部的效益涉及者在行使控制权的时候,规则产生的变迁具有形式性.当企业内部行使的剩余控制权逐渐转移到外部的时候,在会计规则上不仅会产生形式上的变迁,更会因为出现了新的规则而产生实质性的变迁.

三、对剩余控制权进行适当的配置

在契约不完全的形势下,经营者本体对于如何执行会计规则始终具有机会主义者的行为.现代企业里对企业的所有权和控制权一直出现着分离的现象.企业契约的核心是经营者本体,其具有了对企业经营状态以及各效益涉及者发生利益协调或者冲突的信息优势,那么当一个企业的经营者在执行规则的过程中发现有利可图的时候,比如预期中的利益大于预期中的成本时,经营者就会出现滥用剩余控制权的情况,行使完全不符合会计领域秩序的规则,最大程度地榨取执行规则的租金.即如果完全把剩余控制权配置给经营者,那么经营者就会滥用其职权以提高自身的利益.所以,这种配置形式不仅不能反映经济的实质,成为经营者生产高效率会计信息的手段,还极有可能成为其操控企业业绩、损害其他收益涉及者的不当工具.虽然我们可以加强对机会主义者的惩罚强度,以此来降低这种行为发生的频率,但是如果只是一味地惩罚,是不可能真正对这种行为加以消除的.所以笔者认为拥有剩余控制权的人必须对会计领域的秩序信息优势有一定的了解,并且可以代表企业外部效益涉及者的利益.而个人很难同时具备这两个条件,所以只能把希望寄托给符合这两个条件的团体机构,也可以设置符合以上条件的机构.

四、总结

会计规则的变迁实际上是企业内部效益涉及者对剩余控制权进行使用的结果.当行使控制权的人仅为经营者个体时,就容易出现经营者滥用职权谋取不当利益的行为,而当所有效益涉及者都可以参与到对控制权的行使中的时候,这种情况就会得以改善.所以让效益涉及者能够充分的参与到会计规则的实行中,是企业所有效益涉及者都渴望出现的局面.