日本环境会计新动向

本文比较了日本环境省颁布的2005年与2002年的《环境会计指南》,指出2005年版指南的改进与新增之处,总结了其意义所在,并提出我国在建立实施环境会计过程中,可以从中汲取哪些有益的启示.

日本是比较早地在经济管理中引进环境会计的国家.经过多年的探索、实践与发展,环境会计规范逐步完善,目前在世界上处于领先地位.随着环境会计的日益普及与完备,日本政府近年来陆续颁布了一系列有关的环境会计规范,指引企业尤其是上市公司引进推广环境会计.在这方面的最新发展,就是日本环境省颁布的《环境会计指南2005》(Environmental Ac-counting Guidelines 2005,以下简称EAG2005).

EAG2005与EAG2002之比较

与EAG2002相比较,EAG2005在系统性、完整性和可操作性方面,又有了提高与加强.EAG2005兼顾了对外报告与为企业内部环境管理提供信息怎么写作两方面.此外,对于如何将企业环境保护成本与相应收益相配比方面,EAG2005也有不小的变化与创新.EAG2002仅有四章,而EAG2005则增加到了十章,从这些新增的内容中,可以提炼出有利于我国推广应用环境会计的一些有用的启示.

EAG2005的前两章与EAG2002一样,都是关于对环境会计一些基本概念与框架的介绍,后面几章则显示了近几年日本在这些方面的新突破与深化.值得指出的是,在环境成本的分类中,业务领域成本中包含了全球环境保护成本,而在行政管理成本中也包含了社会活动成本等部分.这表明,日本的环境会计主张和鼓励企业承担起环境保护社会的责任,将环境影响外部影响内部化,从而实现社会经济整体及其核算数据“绿化”的目标.尤其值得指出的是,其中的全球环境保护成本,就连美国的环境会计框架中都没有.作为《京都议定书》的东道国,日本对于企业环境责任的认识的确值得称道.

在关于环境保护收益的部分,EAG2005提出,这部分收益是以非货币数量单位计量的企业生产经营活动对环境的影响程度.它区别于由货币计量的指标和无法量化而只能进行定性分析的信息.由于此类收益属于非财务指标,既有的配比原则难以发挥作用,环境投资与支出的效益评价由此成为一个棘手问题.EAG2005对此提出了有效的解决之道.它提出以每项环境影响指标的基年或前一年的数据为基础,以报告年度的数据与之对比,以其变化差异作为分析环境管理质量与效率的依据.如果进行多个年度连续的规范的报告,结合环境保护成本的数据,是可以确定环境保护成本与环境效益之间的相关性的.这样的信息对于企业环境管理系统的运行管理、对于纳入了环境因素的决策制定无疑具有十分重大的价值.

在关于环境保护的经济效益部分,EAG2005提出了要在全部对利益的形成做出贡献的收入中,单独报告来自各种环境保护作业的收入.其中既包括环境保护带来的直接收入如循环利用废料生产的产品的销售收入等,也包括采取环境保护措施后较原先节约的成本支出,如节省的原材料成本等.

EAG2005第六章《合并环境会计处理》是EAG2002所没有的新增内容.由于日本的许多公司都是集团公司,它们需要在公布合并财务报表的同时,公布环境报告.合并环境会计信息因此成为了其信息披露的必需.EAG2005指明合并的范围与合并财务报表的涉及范围相同.这样对于归集编报有关的环境会计信息十分有利,因为这样可以最大程度地利用既有的合并财务会计信息,节省大量信息处理的工作量.同时,所披露的信息更容易为信息使用者所理解,从而增大了其有用性.

EAG2005第七章的内容包括环境保护作业的过程与结果、形成环境会总的结果等.就第一部分内容而言,EAG2005强调不仅要在有关报告文件中列示报告其对有关总括数据,而且要列示其与作为比较基础的以前时期数据的比较结果；就第二部分内容,EAG2005包括了有关报告的时期、报告核算报告范围、环境保护成本的内容与计算标准、环境保护收益的具体项目与计算标准、与环境保护相关的经济效益的具体项目与计算标准、合并环境会计的汇总标准以及环境会计政策的调整,等等.这些规定与国际通行的财务会计准则以及该指南前六章的内容都是吻合的,便于财务会计人员在编制普通财务会计报表的同时编制环境会计报表与环境报告.

EAG2005第八章的主要指导思想之一是日常的环境管理会计核算由一套系统承担.这样做可以大大简化环境会计系统,降低系统设计、设置和操作的成本,从而有利于环境会计的推广普及.在EAG2005中并没有环境财务会计与环境管理会计的概念出现,这与欧美及联合国的做法有很大区别,其用心可能就在于日本倾向于开发运用综合系统以利于降低成本便于推广普及吧.EAG2005明确了将日常核算资料转化为内部管理所需信息的程序,为方便说明,还绘制了详细的框图加以解释.此外,该部分还就不同内部管理决策的制定需要,列明了不同的分析模型,如产品层次的决策,可采用生命周期成本法；生产部门层次的决策,可采用设施投资决策分析法；生产与配送总体层次的决策,可采用物流成本法等.又如所有层次的决策都可以采用环境成本矩阵法,等等.这些方法都不是由日本自己,而是分别由欧美和联合国等开发的.然而日本结合自身的需要与可能,在其应有组合方面有自己的创新点.

EAG2005第九章是对如何运用环境会计报告及其他文件中披露的信息进行决策分析所进行的指导.信息使用者所获得的信息是经过汇总归纳的信息.要想深入了解其所表达的企业生产经营的环境影响以及企业环境管理的业绩,就需要对其进行定性与定量的分析.这部分的内容提出了分析指标的概念与内容.与通用的财务报表分析近似,环境会计信息分析也可运用比率分析的方法.一部分指标是以环境保护成本与相应业务的总成果相比较；另一部分指标是以环境保护效益指标与相应环境保护成本相比较,第三部分指标是以各种作业的水平与作业所产生的环境影响相比较.对于三类分析指标,EAG2005都以具体的例子加以说明.

EAG2005第十章列示了整套用于对内、对外报告的表格.表格相互衔接、相互配合构成了较为完整的体系,其分类从更多角度、更多层面为环境管理提供了具体翔实的有用信息.

日本环境会计给我国的启示

第一,虽然仍然属于非强制性规范,但日本的EAG2005已经形成了较为完善成熟,并且具有较高可操作性的环境会计规范.从中可以反映出日本企业在实施环境会计方面已经达到了一种普遍的程度,并且其实施的深度也达到了很高的层次.可以说环境会计核算与报告已经成为了日本企业管理一项不可或缺的功能.

第二,日本EAG2005在很大程度上可以移植到我国,成为我国企业建立和实施环境会计、强化环境管理的有效手段.我国企业在未来建立实施环境会计几乎是可以肯定的,这既符合国际潮流,又符合可持续发展基本国策的要求.日本的指南有着浓厚的使用者导向,所以也有利于我国企业在实践中借鉴与吸收.

第三,日本近年来不断推出和修订非强制性的环境会计规范文件,说明在环境会计建立与实施初期,规范性的指导文件是十分必要的.因此,我国未来建立实施企业环境会计的工作可以从制定和颁布规范性文件开始,至少可以将其作为启动阶段的重点工作之一.

第四,日本如此重视环境会计信息的核算与披露,说明环境会计信息对于强化企业管理、优化企业形象、强化企业竞争力是极其重要的.EAG2005包含了合并环境会计报告的内容,说明日本的集团企业也已经推广普及了环境会计,他们已经将对外公布环境报告与环境会计报告作为一项必不可少的信息披露.这对于我国企业在全球化过程中站稳脚跟并做大做强,有着重要的意义.

我国企业目前尚未普遍建立和实施环境会计.要想在不远的未来在这方面赶上欧美、日本企业的脚步,借鉴国际的先进经验与实践是极其重要的.在密切追踪日本等国先进环境会计的基础上,必然可以尽快形成适合我国具体情况的规范性文件,用以指导和规范我国企业建立和实施环境会计的工作.

(作者陈铃系中国政法大学民商经济法学院副教授；作者王燕祥系中国政法大学商学院教授)

(责任编辑　刘思慧)