网站原创摘 要：财政部于2006年修订了并颁布《企业会计准则第 17 号―借款费用》,将借款费用资本化的范围、对象等扩大,实质上与国际准则接轨,但在实际运用中因其计算复杂等原因,造成在部分企业中无法落地实施.有鉴于此,准则在制定、发布时既要结合现实社会经济业务的复杂性,又要考虑企业在实务上的可操作性.不仅如此,企业财会人员在实务操作中应运用职业判断,在实事求是的基础上开展账务处理和审计判断.此外,还应鼓励并强化实证研究,增大利息资本化信息的透明度.
关 键 词 ：会计准则；借款费用；资本化；探讨
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2013）02-0043-03
企业会计准则发布实施至今已近7年,《企业会计准则第 17 号――借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本；其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产.”[1]新准则较旧准则存在如下变化：（1）将资本化的范围进行了扩大,新增了针对那些生产周期长的企业其符合条件的存货,其借款费用也可资本化；（2）将借款费用资本化的对象进行了扩大,新增了用于投资的一般性借款,其借款费用也可以资本化；（3）将计算借款费用的扣除项目进行了扩大,新增了符合条件的借款发生的辅助费用,而不仅是利息费用.
新准则更加注重了经济实质,符合“实质重于形式”的原则,也符合“配比”原则,因为无论是什么借款费用,用于购置资产而产生的利息费用也是购置成本的一部分,其成本应当与该资产未来期间的收入相匹配,这与国际准则IFRS趋同.这样既增加了企业经营的灵活性,使借款费用核算也更为
合理,也加大了企业的短期利润,增加了资产价值和折旧.从理论上说,那些追溯利润最大化的企业
会竞相使用这一准则所带来的利好.但是,据笔者
了解,针对其中的一般性借款费用资本化规范的执行,尽管在上市公司的年报中可以看到,那些有国内与海外均上市背景的公司在准则实施之初即通过追溯调整增加所有者权益,但大部分企业（包括部分上市公司）在实务操作过程中,并未对一般性借款费用进行资本化处理.一些国内会计师事务所对一般性借款利息资本化也持有保留意见.
一、一般借款费用资本化未能
全面实施的原因分析
《会计准则第17号――借款费用》应用指南中指出：一般借款是指除专门借款以外的其他借款.根据准则第六条第二款规定,在借款费用资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算（同旧准则的专门借款利息资本化计算方法相同）：
一般借款利息费用资本化金额等于累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率等于所占用一般借款加权平均利率等于所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数等于Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）[2]
如果按照上述公式逐项详细计算则企业需要建
立关于一般性借款购置资产的辅助台帐,逐笔统计购写资产所占用的每笔一般性借款的相关信息（包括借款的借还款日期,利率水平,实际付款日期、购置资产对应项目,项目转固完工日期）.
笔者通过对部分制造型企业的调查,与有关审计师的沟通了解,发现上述计算未能在大部分企业落地的原因主要包括有：（1）企业一般性借款笔数不同于专项借款,笔数众多,有时甚至还包括小于一年的短期融资.同时在实务中为使资金得到充分有效的使用,一般性借款资金较少会专户专用,用于购置固定资产的资金在实际使用时与大量的经营性往来资金混在一起,很难象教科书中所列举的案例方法,明确区分购置资产的资金是来源于经营性往来还是一般性借款.（2）同时,一般性借款费用资本化计算按指南中的方法需要逐笔计算,存在一定的复杂度,因为每一笔借款被占用的天数不同,需要对不同时点被占用的天数进行加权平均.企业在统计整理逐条信息计算时而投入的会计成本与其所带来的收益相比相差甚大,所以部分企业会依据谨慎性原则及管理成本较高为由选择不对一般性借款费用进行利息资本化.（3）另一方面,受合同法规的限制,即使企业为资金周转而使用一般性借款（大部分一般性借款合同中均会注明流动资金借款用途）来进行设备等资产的采购,但担心会因为做了利息资本化而变相声明自己用流动资金借款用于固定资产的设备采购.而违背了贷款用途,则会给企业在融资方面带来一定的违约风险.
二、简化一般性利息资本化计算解决方案探讨
《国际会计准则IAS23》――借款费用中针对一般性借款资本化金额的计量指出,如果以一般性借入资金来获得一项资产,应予资本化的借款费用应通过运用借款费用加权平均率乘发生在该资产上的支出确定.某一期间的借款费用资本化的金额不应超过该期间发生的借款费用金额.[3]
综合国内与国际准则来看,计算一般性借款利息资本化的关键是：（1）确认可资本化的加权平均值；（2）确定资本化利率水平.笔者认为利息资本化的计算不应拘泥于17号准则应用中所述的公式,而是根据企业的实际情况,当存在多笔一般性借款且用于多笔资产购置,在计算上无法一一匹配时,会计人员可依据“实质重于形式”的原则在计算上进行适当的简化.
针对可资本化的加权平均值.笔者认为,可以根据资本性支出先使用专项借款、再使用一般性借款,最后使用营运资金或自有资金的逻辑检测设.当企业的资本性支出减去专项借款的余额小于一般性借款余额时则可以就两者孰低原则来确认可利息资本化的本金,同时结合在建工程及预付帐款变动表来确认本金从付款至转固的计算时点. 而针对资本化利率水平,考虑到企业资金运用的灵活性,一般性借款的利息资本化率可以使用这一期间的所有的一般性借款的综合加权平均利率来代替投资所占用一般性借款的加权平均利率.当然在计算平均利率时不能忽略一般性借款而发生的其他辅助费用.但需注意,不是剔除专项借款费用外的其他财务费用均可以资本化,与经营活动有关的财务费用如信用证、汇款的手续费以及汇兑损益等均需要剔除.
同时为了进一步提高计算的精确度,可以通过缩短计算期间,以月为单位来进行计算,企业同样也可以考虑季度末按月计算出数据后入帐.
三、基于简化计算的一般借款
利息资本化计算模型
表1是笔者设计的XX企业在一季度末进行一般性借款利息资本化计算的工作底稿模型.基础数据来自于企业的月度报表和明细帐,未考虑专项借款因素,笔者试图通过表1举例提供一般性借款利用EXCEL工具进行计算的思路.在实务操作过程中,会计人员应运用职业判断结合企业的实际业务情况对计算过程进行修正.希望以下案例可以对企业的实务操作方面能有一定的启发：
表1中检测设CIP按FIFO的方式转固,以此为前提来进行利息资本化的计算.首先优先计算以前年度投资仍未转固部分的利息资本化,这部分就是年初的在建工程,年初在建工程在未转固前可逐月计算利息资本化.所以将剔除累计转固后的余额与当期借款余额进行比较,孰低进行利息资本化的计算.
H20单元格的公式设置为：
H2O等于IF（（$D10）-SUM（$D12：D12）
<=D8,IF（SUM（$D12：D12）.
<（$D10）,（$D10）-SUM（$D12：D12）,0）,D8）
其次是计算当期新增投资部分的利息资本化.当期计算利息资本化的总金额（包括期初部分）不能大于一般性借款余额,所以针对H23单元格的公式设置为：
H23等于IF（（D20+D11）<=D8,D11,D8-D20）.
因为是1季度末计算利息资本化,所以新增部分在未转固前均要逐月计算利息资本化,所以1月新增部分要计算3个月利息,2月要计算2个月的利息,以此类推.通过计算可得出一季度利息资本金额为116万元.同时编制如下分录：
借：在建工程―利息资本化 116
贷：财务费用 116
四、总结与建议
最后针对一般性借款利息资本化运用实现全面实施的问题,笔者建议：（1）准则在制定、发布时需要结合现实社会经济业务的复杂性,同时考虑企业在实务上的可操作性,给予企业会计人员一定的灵活性.（2）企业会计人员和注册会计师在实务操作中,应运用职业判断,在不违背准则实质和信息质量的前提下进行账务处理和审计判断.（3）鼓励并加强实证研究,多一些各种复杂条件下的实务运用研究,以便于会计、审计、分析人员在实务操作中借鉴与参考.
同时,为了避免准则运用的灵活度的放开而产生企业滥用准则对短期利润进行粉饰的负面影响,建议准则增加利息资本化信息的有关披露,如：在会计政策方面披露利息资本化的计算方法,分项披露一般借款与专项借款的利息资本化金额及相应的平均利率水平.