议企业研发支出资本化会计处理和信息披露

开发阶段研发支出会直接影响到企业的业绩,相关信息披露甚至比已经获得的经营成果更具评价价值,因此有必要进行较全面的研究,本文根据会计准则中研发支出资本化的定义和规定,对研发支出资本化会计处理的特点及可能存的困惑和问题进行探讨,结合实际经验提出了研发支出有条件资本化的会计实践处理方法分析了与税法要求的差异和涉税实务中应注意的事项举例指出了如何按照规范有效进行相关信息的披露.

一、会计准则对研发支出资本化的定义和规定

开发是指企业在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等.

企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产：

(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性,

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

(三)无形资产产生经济利益的方式,(包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场),无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.

二、研发支出资本化会计处理特点及可能存在的困惑和问题

会计准则对研发支出有条件资本化处理存在合理、积极方面：

1　符合真实性原则.将资本化的开发费用列入账簿,并在资产负债表中列报,可以使会计信息使用者了解企业在研发方面的投资力度及研发项目预期收益等真实信息,客观地反映企业的财务状况,有利于投资者做出恰当的投资决策.

2　体现谨慎性原则.会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段.开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的,经过可行性分析,能够确定其可以为企业带来经济利益,当这种经济利益可以可靠计量时,就可以确认为一项资产.这种做法充分考虑了研发投资的风险性,体现了谨慎性原则.

3　有利于克服企业的短期行为,增强企业竞争力.将研发费用支出资本化,可避免将研发费用全部费用化而导致的企业经营业绩减少的现象.这样,经营者才有积极性通过新产品开发和旧产品的升级换代来保持企业的竞争优势.

4　遵循了配比原则.成功的研究开发项目在被授予专利权、商标权等后,往往会持续若干会计期间,并为企业带来收益.而将开发支出作为企业自创无形资产的账面价值,在未来收益期间分期摊销恰恰体现了收入与支出相配比的原则.

在看到合理、积极方面同时,我们也应该看到存在的问题：

研发活动往往跨年度,如果开发成功的项目仅以当年开发支出计人资产,则其无形资产价值反映不全面.研究活动成果不能在资产负债表上得到反映,报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况.如果对以前年度发生的研发费用重新计算,并将已费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整,此时,又会增加企业会计核算的工作量.因此,会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则.

会计准则对研发支出有条件资本化的规定一定程度上缺乏可操作性,加大会计人员的专业判断难度.尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义,但是在实际操作中,由于无形资产的研发业务复杂且有风险,要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,这项工作更是难上加难.

会计准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段支出可以确认为无形资产的五个条件,规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式.但是这些条件和标准的表述比较抽象,具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断,加大了会计人员专业判断的难度.

三　实践中研发支出有条件资本化的会计处理

如上所述,企业内部研发阶段的支出是否满足准则规定在很大程度上依赖于会计人员的专业判断,因而企业在实践工作中需合理划分研究阶段与开发阶段,明确研发支出费用化和资本化的分界点,根据开发阶段的科技开发活动特点和研发支出内容,依据项目立项文件、开发项目进度报告合理归集相关费用；在开发项目结束时,根据开发支出是否满足准则5个条件,将有条件资本化研发支出计入无形资产.

实践中,应注意的是开发阶段是指已完成研究阶段的工作,在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件.例如,生产或使用前的原型和模型设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运行；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或怎么写作所选定的替代品的设计、建造和测试等.

企业对正在进行中的开发项目发生的研发支出,应按其项目名称和确定的支出费用类别、金额,借记“研发支出――资本化支出(××开发项目)”,贷记“银行存款、应付职工薪酬、原材料”等科目.如开发项目跨年度,则将“研发支出――资本化支出”金额计入资产负债表中开发支出项目进行列示.如果开发项目结束,根据开发项目决算文件、开发项目成果资料及会计准则五个条件,达到预定用途的,确认为无形资产,按“研发支出――资本化支出”科目余额,借记“无形资产(××)”,贷记“研发支出――资本化支出”科目.

如果失败,则将“研发支出――资本化支出”科目余额一次性计入“管理费用”,作为当前损益处理.值得说明的是内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计人当期损益的支出不再进行调整.四,研发支出有条件的资本化涉税处理

2008年12月10日,为了配合《企业所得税法》及其《实施条例》的实施,进一步规范企业研究开发费用的税务管理,针对目前企业研究开发费用税务管理出现的问题,国家税务总局下发了《关于印发企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)的通知》(国税发[2008]116号同时该文为了协调企业会计准则允许将一定条件的研发费用资本化的规定,细化了加计抵扣的规定：(一)研发费用计入当期损益未形成无形资产的,允许再按其当年研发费用实际发生额的50％,直接抵扣当年的应纳税所得额,(二)研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150％在税前摊销.除法律另有规定外,摊销年限不得低于10年.

根据该文精神,需要企业注意的是：在满足资本化条件时点之前的支出全部费用化,可以在当年据实扣除,年终申报 所得税时,仍然可按照当年实际发生额的50％加计扣除；而对于符合资本化研发支出,如尚未计入无形资产的,则不能在当年扣除,也不能进行加计扣除,当开发项目结束后,达到预定用途形成无形资产的,从形成当年起,按不得低于10年摊销年限计算出的摊销金额按150％在税前列支.这与该文实施前的相关税务和会计处理有显著差异.

同时企业要注意的是税法对企业的研究开发费用与财务有关文件定义的研发支出范围存在差异,在纳税申报时,应根据国税发[2008]116号文件规定进行相应调整.主要差异可参考表1.

五　有条件资本化研发支出的信息披露

会计准则中对研发支出资本化某些条件和标准的表述比较抽象,在实际操作中较难做出客观合理的认定,因而加大了有关信息披露的难度.笔者认为,基于会计准则规定的“实质重于形式”和对信息披露的完整性和真实性的要求,企业应将开发支出在财务会计报告中单独披露,并对企业的每项研发项目进行列示和充分披露；从而减少信息的不对称,提高财务报告的质量和可利用性.实践中企业在报告中应披露研发支出核算的具体内容和金额,并详细说明是否同时满足确认为无形资产的各项条件及依据.下面为某股份公司应要求披露的研究开发费资本化信息披露范例,以供实际操作时参考：

1　根据《企业会计准则第6号――无形资产》规定,对资本化的研究开发支出按不同开发项目进行分类披露.具体见表20

2　按照《企业会计准则第6号――无形资产》的规定,对符合资本化条件的开发阶段的支出予以资本化,不符合资本化条件的计入当期损益,具体资本化明细内容见表3.

3　相关项目开发支出符合资本化条件的与《企业会计准则第6号――无形资产》规定对照见表4.

国内外许多学者研究发现资本化的研发价值与股价显著相关,这表明对研发支出予以资本化可以提高企业账面价值与企业内在价值的一致性,同时研发投资具有规模效益递增的效应,随着在研发上投资的增长其盈利能力也会增长,它所创造的无形资产也能产生更大的价值.因此加强对研发支出资本化会计处理的认识,规范相关信息合理充分披露,不但对企业有利,对投资者判断公司的投资价值,满足投资者的信息需求,保护中小投资者的利益也具有很重要的现实意义.

作者单位：宁波GQY股份有限公司