会计信息质量特征“可靠性”

可靠性作为会计信息的质量特征之一,是一个重要的理论和实践问题.近年来,会计信息可靠性特征越来越受到关注,我国2006年新会计准则更加强调会计信息的可靠性问题.同年,IASB和FASB发布联合趋同框架,用“如实反映”取代了“可靠性”.从已有的文献来看,国内外学者对会计信息质量特征进行了广泛的研究,但专门针对会计信息可靠性的深入研究并不多.目前,国内外发生的很多会计查重舞弊案触动了相关人士对会计信息可靠性问题的思考.面对国际经济形势和当前践行中国梦的热潮,重新审视会计信息可靠性,对于正确看待和治理会计信息失真问题,健全会计准则和相关制度,实现中国梦,以及迎接国际挑战都具有重要的意义.

一、会计信息可靠性国内外研究概述

一直以来,国内外对于会计信息质量特征的研究经历了漫长的道路,并不断修改和完善,其中,各个会计准则制定机构对于可靠性的描述和定位略有不同.而且,对于会计信息可靠性和相关性之间的权衡与矛盾的处理也是仁者见仁智者见智.

（一）美国的研究1973年10月,美国注册会计师协会发布的特鲁伯罗德报告中,提出了7项财务报告的质量特征,在前人研究基础上,增加了可靠性的描述.1977年AAA发表的《会计理论与会计理论认可》认为,为了做到对决策有用,财务信息必须具备几个质量标准,首先是相关性；其次是可靠性,客观性、可验证性、不偏不倚以及精确性与可靠性质量部分重叠的术语等.1980年FASB发布第2号概念公告《会计信息的质量特征》,指出会计信息的两个主要质量特征是相关性和可靠性,其中,可靠性是指,会计信息应能如实表述所要反映的对象,即所表述的应是意欲表述的,尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果,避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要.信息的可靠性需依对一个事项反映的真实程度而定.由于使用者对用于编制信息的规则方面理解存在差异,因此,可靠性在不同信息使用者之间是各不相同的.可靠性包括可验证性和反映的真实性两方面内容.

（二）加拿大的研究1988年,加拿大特许会计师协会公布了财务报表概念手册,提出四个主要的质量特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性.认为,当财务会计信息与其实际所反映的交易和事项一致时,而且这种一致经得起独立的验证且不存在差错与偏见时,该信息就是可靠的.它包括如实表述、可验证性、中立性和稳健性.同时还认为,当难以同时满足多个质量标准时,可根据职业判断适当平衡,进行取舍,但要服从会计目标.

（三）国际会计准则委员会的研究1989年7月IASB公布了《编制和提供财务报表的框架》,将可理解性、相关性、可靠性和可比性作为4个主要的质量特征,认为,当信息没有重大差错或偏向,并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时,信息就具备了可靠性.可靠性包含“如实表述”、“实质重于形式”、“中立性”、“谨慎性”和“完整性”.此外还提出了三项有关可靠性和相关性的制约因素：及时性、效益大于成本、各质量特征之间的权衡.认为,编制财务报表时应当特别权衡可靠性和相关性与财务报表及时提供之间的关系、可靠性和相关性与编制财务报表的效益成本之间的关系,同时各质量特征之间也需要权衡.2006年,IASB和FASB发布联合趋同框架,用“如实反映”取代了“可靠性”,作为会计信息的另一个基本特征.规定,若要如实地反映其意欲反映的经济现象,信息必须是可验证的、中立的和完整的.

（四）英国的研究1999年,英国ASB发表了《财务报告原则公告》,将财务信息质量特征分为四部分来描述,其中将相关性和可靠性列为与财务信息内容有关的质量特征,认为,当信息能忠实地反映其意欲反映的或能被合理期望反映的（交易或事项）而为使用者所倚重；不存在故意的或系统的偏见；没有重大差错、在重要性的边界内是完整的；在不确定环境下编制过程中,在进行判断和做必要估计的过程中适当地应用了一定程度谨慎的时候,则称信息是可靠的.可靠性的信息是完整和如实提供的,包括如实反映、稳健性、完整性、中立性和公允披露等次要质量特征.还指出,当相关性和可靠性发生矛盾时,以及时提供的、效益大于成本的最相关的信息为最可靠的信息.

（五）我国的研究理论上,我国不少学者对“会计信息质量特征”专题有所研究,但规模较小,主要集中于对质量特征体系的研究和对中西方信息质量特征的比较研究.葛家澍教授在2003年版的《会计理论——关于财务会计概念结构的研究》中认为,可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂.在会计信息质量体系中,可靠性是基础、是核心,即使在公允价值得到日益广泛应用的情况下也是如此.因此,可靠性应列在相关性之前,不相关的信息固然无用,但并非对所有的人都无用.而不可靠的信息将会使所有使用者的决策都会被误导,从而带来难以估量的风险.吴水澎教授在《中国会计理论研究》中指出,可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征,可靠性包括可验证性、实质重于形式、谨慎、中立性等次级质量特征,可靠性是相关性和可比性的基础,可靠性和相关性是可比性的前提条件.迟旭升认为,应将公允性、真实性确定为会计信息的最高质量特征,其次是可靠性、相关性.万晓文在对中外会计信息质量特征进行比较后提出,要建立一个多层次的会计信息质量特征体系,其中把可靠性列为主要质量特征的层次.而实务界对可靠性的研究相对较少.在法规上,我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中,明确提出了会计信息质量要求,其中第一条就是关于可靠性的描述,规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整.这一规定中其实隐含着三方面要求,即可验证性、中立性和真实性.另外,公允价值计量属性的运用更需要可靠性的保证.

二、会计信息可靠性研究的不足

早期的会计文献,多是对会计信息质量特征进行综合的研究,很少专门针对可靠性的研究.因此,对可靠性的研究回顾也多是从各国对会计信息质量研究中提取出来的.总的来说,从FASB首先用会计信息的可靠性要求代替客观性开始,到各国相继对可靠性进行描述,都可以认为是可靠性研究上的进步.然而,会计实务的进程和一些会计查重案例的频频发生,无不与会计信息可靠性有着千丝万缕的关系,这也从一定程度上反映了目前对于会计信息可靠性的理论研究和准则规定尚不健全,还有待进一步完善和充实.（一）可靠性的概念模糊尽管目前各国会计机构已对会计信息可靠性进行了表述,有些国家侧重于可验证性,有些则侧重如实反映,有些则认为可靠性主要是指精确性,但几乎没有任何国家能够解释可靠性的准确含义.从总体上来看,各国表述具有一定程度的模糊性,比较笼统.事实上,可靠性不是绝对的,而是相对的,由于会计中的各项估计和限制,会计符号很难与经济事项保持绝对一致,两者的差异导致了会计信息对可靠性的偏离.如,存货计价方法事先检测定了实物流与资金流的关系,不同的计价方法会导致不同的会计信息,很难判断哪一种方法的信息更可靠.在现实中,往往存在着较为可靠或不太可靠的程度区别,完全可靠是无法达到的.因此,有必要重新考虑这个术语.

（二）可靠性的具体标志不明确由于各个国家或地区的会计机构对可靠性的构成成分有着不同的看法,从而在当今会计准则不断国际化的前提下,产生了可靠性具体标志不明确的问题,即可靠性到底由哪些标准来衡量?通过上述研究回顾可以看出,各个国家对此衡量标准尚未得出一致的结论.

（三）对可靠性和相关性之间的权衡不一致会计理论界和实务界一直为可靠性和相关性孰重孰轻争论不休,对于“两者谁应该作为首要的质量特征”这一问题难以在国际上给出统一的规定.大部分国家都坚持会计目标法,即：在决策有用观下,侧重于相关性；而在受托责任观下,则更强调可靠性.因而,不同的国家将会得出不同的结论,这势必会影响到会计信息质量结构体系的构建和会计实务的处理,继而会进一步影响到会计准则国际趋同的进程.

（四）各会计信息质量要求之间缺乏层次性和系统性我国在2006年新准则中,只是简单的罗列出了各会计信息质量要求,并未进行类属划分,没能明确它们之间的关系,缺乏系统性.这不利于人们对各会计信息质量特征之间进行有效地权衡,也给人们对会计信息质量特征的总体把握带来了困难.事实上,不同会计环节各主要质量特征间也存在着主次之分.

三、会计信息可靠性研究完善对策

针对目前会计信息质量特征可靠性研究中存在的不足,笔者认为,可以从以下几方面着手改进.

（一）明确可靠性的概念对于可靠性这一观点,应该动态地去理解.会计所核算的内容是复杂多变的经济现实,除了主观上的偏向,会计信息在客观环境的影响下也很难达到绝对可靠.因此,要动态地去理解可靠性概念：对于每一会计信息,都不应该苛求绝对的精确,要根据经济活动的不确定性,有差别的去理解不同会计信息的可靠程度,比如预测性信息比历史信息的可靠程度要低,但它更有用.

我国新会计准则将可靠性描述为：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整”.这一规定兼顾了国际上流行的两大会计目标观,顺应国际趋同的潮流,也符合我国国情,并将如实反映纳入到可靠性的定义内.但现实中往往存在着较为可靠或不太可靠的程度区别,很多会计数据需要会计人员的估计和判断而得到,加上会计政策给予会计人员的会计政策自由选择权,这在一定程度上具有主观性,从而使得最终对外报告的会计信息只能是相对的可靠,并不是绝对的可靠.所以在界定可靠性定义时,要补充说明“由于现实中主客观原因的存在,会计信息应尽量追求更加可靠,不必苛求绝对可靠”.

（二）明确可靠性的具体标准对于会计信息可靠性的内涵,各国会计团体的观点并不完全一致,但基本上都认同如实反映（即真实性）和中立（即不偏不倚）的会计信息是可靠的.所以,可以认为,可靠性的具体标志应该包含如实反映、可核性和中立性三个方面.“如实反映”是Solomons发明的一个词,其定义是“计量或描述其意在反映的现象之间的联系或者一致性”,也就是说,如实反映要求会计数据和欲用会计数据反映的事项之间应当是相符的.倘若会计计量度真实地反映了意欲反映的事项,那么,就可以认为该计量过程没有受计量和计量人员偏见的影响.可核性,也称可验证性,是指不同的计量者采用同一计量方式对同一事项计量能得出同样的结果.中立性,是指在会计报告或信息呈报方面没有偏见,要求会计人员站在客观的立场上,不偏不倚的记录并报告信息.因此,评判会计信息的可靠性,不仅要测试会计数据本身的真实性,还要考证会计人员、注册会计师等需要对会计信息进行处理的相关人员的中立客观性,更要验证经由上述人员的加工处理后呈现到会计报表上的信息数据的准确性.这对于会计信息可靠性的判断将是一项重大的工程,需要较强的技术和严格的政策、准则以及强有力的人力资源的支持.

（三）合理权衡可靠性和相关性会计信息的相关性和可靠性是一个对立统一的矛盾体,既相互依存又相互排斥,两者对于会计信息的提供和会计目标的实现有着举足轻重的影响.所以,在会计实务中必须辩证地理解和处理两者的关系,尤其是两者不能兼顾时要根据具体情况来合理处理.会计离不开经济的平稳运行,经济形势对会计信息质量有着重要的影响.当物价大幅度波动时,以历史成本所反映的价值便成为了“历史”,其作为可靠性的典型代表就显得不那么可靠了,在这种情况下,对于某些资产的计价可以采用一种代表相关性的计量属性,从而更加偏重对于利益相关者的需求的满足.此外,不同的会计目标也会影响到可靠性与相关性之间的权衡,财务会计的目标主要有受托责任观和决策有用观,两者对于信息的质量要求各有侧重,其中,受托责任观注重信息的可靠性,而决策有用观则是从利益相关者的角度出发,强调信息的相关性.因此,为了顺应会计准则国际趋同的趋势,避免出现“百家不同之言,从而影响趋同进程”的现象,各方应从国情、社情和企业具体情况出发,尽快作出合理的会计目标定位,更加妥善地处理好可靠性与相关性的矛盾关系,根据所处的形势确定迫切要解决的问题,但并不抛弃另一方面,兼顾好二者在信息怎么写作方面的作用.

（四）完善会计信息质量特征体系结合我国国情,应按照会计信息处理的环节将会计信息质量特征分为两大类：会计信息内容方面的质量和会计信息披露方面的质量.前者在一定程度上规范着会计信息的确认标准、计量单位、属性和方法及报告等内容,从而影响甚至决定会计信息的内容；后者是指权威机构在监督会计信息披露的质量时所使用的标准,二者不能混淆.其中,可靠性应归属于会计信息内容方面的质量.

随着会计信息质量特征的完善,可靠性问题会越来越受到会计界的关注.但不管未来会计信息质量特征怎样改变,都不应偏离可靠性和相关性.其中,可靠性是基础、是核心,也是在会计信息失真频发的社会形势下所需要重视的主要矛盾.