审计文化回顾与展望

一、审计文化研究阶段

从威廉哈姆和卡米切尔（1989）在其专著《审计学概论与方法》中真正提出了审计文化概念开始,到王会金（1991）题为《对审计文化有关问题的研究》的论文公开发表,就此拉开了我国进行审计文化研究的序幕.根据现有审计文化研究文献的数量将这段时期分为以下两个阶段：（1）审计文化研究萌芽阶段：1991-2001年.自1991年3月《审计与经济研究》刊发南京审计学院王会金老师的论文之后至2001年末,中国期刊全文数据库仅收录了10篇以“审计文化”为题的论文,其中4篇来自高校,5篇来自审计厅（局）或审计科研所,1篇来自会计师事务所,核心期刊刊发的仅5篇.在此阶段,审计文化研究文献主要以简介国外审计文化研究,探讨审计文化涵义、审计文化特点以及审计文化功能等若干基础问题,同时对审计文化建设的特征和内容提出了初步设想,其中也点缀了审计机关文化建设和会计师事务所文化建设的特定审计主体的文化建设思想.（2）审计文化研究起步阶段：2002年至今.2002至2011年末的十年里,理论界、审计署（厅、局）、企业界和会计师事务所等实务界越来越关注审计文化.审计文化论文方面,以题为“审计文化”的论文共175篇,审计文化专著方面,《中国审计文化研究》（陈正兴、周生春,2004）从审计文化的概念出发,论证了研究审计文化的原因和如何研究审计文化的问题,探讨了中国审计文化的历史、现状与理想模式,最后阐明了当前如何进行审计文化建设.《审计文化理论与实践》（桂建平、倪国爱,2006）是安徽省审计文化研究课题组研究审计文化的成果结晶,首次提出了以审计文化目标为逻辑起点,把审计文化理论与实践有机地结合起来,构建审计文化理论与实践体系结构,并且以上两部专著的核心思想都已在《审计研究》、《中国审计》等期刊上公开发表审计文化学术会议和研讨会方面,有两篇题为“审计文化”的学术会议论文,相对较少.2004年11,审计署机关党委和审计科研所共同筹办了审计署审计文化建设研讨会.在此阶段审计文化研究得益于《审计署2003年规划》和《审计署2008年规划》的大力推进,使得文献数量大量增加,且研究内容呈现多样化发展,研究深度和广度都有所提高,下文将对此阶段文献进行梳理和分析.

二、审计文化研究回顾

（一）审计文化研究文献分布特点分析基于审计文化研究起步阶段文献,以题为“审计文化”的公开发表的论文作为研究样本,样本的描述性统计结果如表1、表2所示.

从统计表里,可以看出审计文化的研究仍有很大的发展空间,随着《审计署2003年规划》和《审计署2008年规划》出台后,出现研究的小高峰,随后成果减少,说明理论界和实务界紧跟政策导向,抓“热点”,可以预测,随着2011年《审计署“十二五”规划》和《决定》的相继出台,又一研究高峰会出现.

（二）审计文化研究内容回顾本文根据现有文献主要从审计文化定义、定位和特征；审计文化研究意义和功能；审计文化内容和要素组成；审计文化研究方法四个方面进行回顾.

（1）审计文化定义、定位和特征.审计文化定义有狭义和广义之分,从狭义定义角度出发认为审计文化实际是一种管理理论,是审计人员在长期的实践活动中形成的,带有审计特色的对社会经济活动以及审计活动的管理经验总结.周生春（2003）认为狭义审计文化是审计人员基于长期的审计活动形成的审计意识形态和与之相适应的审计制度、审计组织机构的复合体.广义审计文化是指人类社会在实践中创造的与审计有关的物质、精神财富的总和.王爱国（2011）认为广义的审计文化观,会掩盖审计文化的关键要素和核心内容,不利于准确把握审计文化的本质和作用,所以其把审计文化界定为对审计事业发展有积极影响的审计信念、审计态度和审计价值观.可见,审计文化的定义目前没有统一的认识.审计文化定位方面,刘红升（2002）在审计文化定位方面,认为审计文化和企业文化一样都是属于亚文化的一种,周生春（2003）更进一步认为审计理论从属于审计文化,审计文化在某种意义上来说从属于行政文化.审计文特征方面,石爱中（2005）认为审计文化特征是属于管理类的制度文化,其结构以精神元素为主且具有明显的历史和地域特点,审计文化是与其它文化在内容上具有交叉性的发展中的文化.

（2）审计文化研究意义和功能.王爱国（2011）认为审计工作的成败,不仅在于审计制度的完善、审计行为的规范和审计队伍的素质,关键在于审计信念、审计态度和审计价值观,即审计文化的先进.周生春（2003）、陈正兴（2003）等将审计文化视为一种柔性管理手段,能够弥补刚性管理的不足,发挥审计文化的优化功能、凝聚功能、导向功能、辐射功能、激励功能和塑造形象等功能,能引导审计工作向深层次发展.

（3）审计文化内容和要素组成.徐彦夫（2005）认为审计文化内容包括：审计行为文化、审计管理文化和审计制度文化三个方面.石爱中（2005）则将审计文化的内容具体化为八项：确定责任（财务责任、管理责任、社会责任）和真实、怎么写作权力和公众、恪守独立和谨慎、遵循准则和规范、追求能力和修养、崇尚理性和证据、主张证明和公开、维护秩序和法制,这八项内容将审计文化精髓融入审计工作之中,极具指导意义和可执行性.审计文化要素方面,安徽省审计文化研究课题组（2004）以审计文化目标为逻辑起点构建了涵盖审计文化理念和审计文化制度为审计文化理论,再指导审计文化建设实践的审计文化理论结构框架,其为审计文化研究者提供了一个较为完整的逻辑框架体系.

（4）审计文化研究方法.对于审计文化的研究方法主要有历史分析法,比较分析法,多学科交叉运用法,实地（案例）研究法,多学科交叉运用法主要是以系统论、突变论、耗散结构论、协同论作为审计文化研究的认识论,并整合行为科学、社会心理学、管理学、法学等研究成果,推动审计文化发展的一种方法.从整体来看,规范研究方法仍是主要采用的研究方法,其他实证研究方法在审计文化研究中的应用有待发展.

三、审计文化研究展望

（一）加大审计文化研究力度2011年10月,审计署召开党组中心组学习会,刘家义审计长指出《决定》的通过,必将对推动社会主义文化大发展大繁荣产生重大而深远的影响.“审计文化以审计审计价值观和审计精神为基石,审计文化建设,是以理想信念教育为基础,以加强审计人员思想政治工作为导向,以建设学习型党组织和学习型审计机关为平台,以全面提高审计人员的综合素质为核心等营造一种专业、文明、廉洁、和谐、严格、奉献、奋进、包容的文化氛围”（中国审计报,2011）.这样的审计文化必然会促进审计理论积极深入研究和审计实务有效务实发展.

（二）加强审计文化理论研究一方面,2009年3月,刘家义审计长在“全国审计机关党风廉政会议”强调加强审计职业道德建设,可以融合中国优秀的传统文化以及悠久的审计历史,以审计职业道德为主展开审计文化的建构；另一方面,审计文化是一个多层面、多视角和多维度的概念,以“科学发展观”、“免疫系统论”为核心理念,提炼审计实践经验和总结审计发展规律,将其体现在审计制度创新之中,开展审计文化理论体系构建.此外,审计文化理论研究可以吸收其他文化理论研究的有益新元素和新的研究方法,从而获取新的发展能量,适应社会对审计的新要求.

（三）拓宽审计文化实践领域一方面,随着社会环境的变迁,人类社会对审计活动不断地提出新的需求,因此,审计文化是一种发展中的文化.在面对审计工作遇到的新问题、新情况时,审计技术方法、审计规范和审计理念等审计文化的表现形式也要随之不断发展变化,进而促使审计实务人员在发展中的审计文化指引下探索新的审计内容和审计形式,更好地履行受托经济责任；另一方面,审计文化理论研究者应尽快“走出去”,调研审计实务部门对审计文化建设中真正需求和遇到的问题.审计文化理论来源于审计文化实践活动,实践活动需要适用的理论作为指导,相互促进.