关于新会计准则中资产减值会计的若干

［摘 要］随着经济的发展,经济环境中的不确定性和风险也在不断加大,使得资产减值会计成为各国会计规范的热点问题,我国关于资产减值的会计规范正逐步走向完善.

［关 键 词］资产减值新会计准则会计目标

资产是会计的重要要素之一,其在会计理论和实务中的地位都是举足轻重的.资产减值,是指因外部因素、内部使用方式或适用范围发生改变而导致资产使用价值降低,致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值.资产减值一般发生在资产的持有过程中,并随着资产的报废和处置而消失.当资产发生减值时,按照提供会计信息相关性与可靠性的要求,就应该反映资产发生的减值.在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、披露,这就是资产减值会计.

一、资产减值会计的理论依据

1.资产减值会计是实现会计目标的必然要求.关于会计目标,会计理论界有两种截然相对的观点:受托责任观和决策有用观.

受托责任观认为,财务会计的目标是向资源的所有者(股东)如实地反映资源的受托者(企业管理者)对资源的管理和使用情况,它主要反映历史的、客观的信息,注重信息的可靠性,在资产计量方面采用历史成本计量属性.在历史成本的计量模式下,只能反映出资源的存在和过去及资源的使用情况,而不能反映出资源未来产生的经济利益对所有者的报酬.鉴于受托责任观存在的种种弊端,已经逐渐被决策有用观所代替.

决策有用观认为,财务会计的目标就是向会计信息的使用者(包括现有的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局、政府、社会公众等多方主体)提供对他们决策有用的信息,注重信息的相关性.在资产计量属性的选择方面采用多重计量属性的结合.世界各国会计准则制定机构已倾向于将决策有用观确定为会计目标这种观点.

会计信息使用者追求信息有用性是促使资产减值会计方法产生的外部力量,因为资产越接近其真实价值,越有利于财务信息使用者做出投资决策.如果资产的获利能力己经下降而仍然以历史成本在账面上反映,则不能为各利益相关方提供相关信息.基于此本文认为,资产减值的理论起点为“决策有用观”,其目的在于向现实和潜在的投资者提供未来流入或流出等决策相关的信息.

2.资产减值会计是相关性与可靠性之间平衡的选择.目前,会计信息的相关性和可靠性的矛盾在资产减值会计中反映的较为强烈.当相关性和可靠性同时增加是最理想的状态,但是现在特别是当资产减值会计实施环境不成熟的条件下,有时确认和计量资产减值不但不能增强信息的相关性,反而更加削弱了信息的可靠性.资产减值会计对减值所带来的差异在当期进行修正,提高了会计信息的反馈价值和及时性.

首先,在市场急剧波动时,资产的历史成本信息的相关性值得怀疑.对于资产减值会计,由于其确认、计量的不确定性,使得资产减值的会计信息不可靠.所以,无论是传统的历史成本会计,还是资产减值会计两者都不能完全的满足会计信息相关且可靠的质量特征.

其次,资产价值的确定性对于资产计量来讲虽然是重要的,但这并不意味着不确定的资产价值是不可靠的、不重要的.

最后,资产减值会计的确认、计量的不确定性是相对的,因而,资产减值会计的不可靠性是可以得到改进的.可靠性和相关性是衡量会计信息质量的两个重要特征,任何一个信息质量的缺失,都会使得会计信息的决策有用性受到损害.

实际上,资产减值会计是以相关性为中心兼顾可靠性的会计处理方法,是会计信息相关性和可靠性的有效权衡.

二、我国资产减值会计相关会计处理规定变化

1.提出了“资产组”的概念.新准则规定,准则中的资产包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要流入如果难以独立于其它资产或者资产组的,不应该按照单项资产为基础确定其可收回金额,而应当按照该项资产所属的资产组为基础确定可回收金额,资产组的减值损失.

2.可收回金额的计量原则比现行制度更具有实务操作指导性.新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间的较高者确定.新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,便与实务操作.

3.新准则对公允价值的使用做出了限制性规定.新准则强调一旦使用了公允价值,就停止使用历史成本的账务处理.同时,由于使用公允价值,因而产生的资产减值准备,新准则规定一经确认,在以后的会计期间不得转回.

4.信息披露的比较.现行制度对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的.新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：（1）当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额；（2）发生重大资产减值损失的,应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额；（3）对于重大资产减值,应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法.除此之外,新准则还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定.

三、完善我国资产减值会计的对策

1.资产组的合理划分要求各部门协同合作.资产组的划分是一个复杂的问题,会计人员虽是其中的关键性因素,但是在具体实施过程中必须加强多方面的配合和协作.上市公司在实施资产减值准则的过程中可以要求由财务部门牵头实施,其他部门给财务部门提供各个方面的支持.只有各个方面协同合作,资产组的划分才更具有可操作性.

2.运用各种方法预计未来流量现值.未来流量的预测包括预测期内的流量和预测期后的流量.在估计预测期内的流量时,会计人员可以以资产的历史流量为基础,在充分考虑影响流量的各种因素的基础上恰当地估计流量数额.预测期后流量的估计,最关键的一点是增长率的预测.预测期后流量的增长率可以历史平均增长率为基础,考虑历史增长率与未来增长率变动之间的关系、资产的产出能力、经济发展的周期性等因素,利用各种模型来最终确定未来增长率.折现率是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率.鉴于我国当前的市场环境,要想直接从市场上获得准确的折现率数据还有一定的困难,因而可以考虑采用资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本或者参照资本资产定价模型计算出的资产必要报酬率作为折现率.

3.完善市场经济体制.我国目前的市场机制还不够完善,信息还不够公开和透明.要真正实现资产减值准则的现实意义,必须完善资本市场,扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分竞争的生产要素市场.公平原则、诚信原则是获取的信息资料真实、可靠的保证.因此,必须建立公平、诚信的交易规则体系,使得新会计准则的执行更具操作性和可靠性.

4.资产减值损失转回要体现资产的价值.如果价值得以恢复,那么转回已确认的减值损失就应该是自然的.为了防止企业利用减值准备调节利润,对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备,什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备,可以制定相关制度提供区分的标准,对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整.同时应借鉴国际会计准则的相关规定,明确货币时间价值引起的资产减值变动不得转回减值损失.在转回金额最高限额方面,以资产以前年度没有确认减值损失的账面价值与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额.

5.提高会计人员的综合素质.资产减值的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高,除了要有扎实的专业素质,还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验,掌握生产技术、统计预测等相关方面的技能.资产减值政策的实施提高了我国会计信息的质量,但是也对企业会计人员的素质提出了更进一步的要求.虽然目前我国会计教育得到了重视和发展,会计人员的学历水平得到了一定提高,但仍然有所欠缺.为了更好地贯彻、实施资产减值准则,必须不断地提高会计人员的专业素质及加强相关综合技能的培训,只有这样才能使新会计准则在我国更好地推行.

[2]邓亦文:《浅谈资产减值会计研究的意义和内容》.《商业会计》,2006年,第11期

[3]徐爱丽赵耀:《新〈资产减值准则〉对企业的影响》.《会计之友》,2006年,第7期上