所得税会计沿革

一、国际所得税会计的产生和发展

所得税会计准则最早出现于20世纪初的美国.1913年美国颁布《所得税法》,确立了以经营收益作为计税基础的原则,但因为时间和计算口径的不一致导致税法“收益”与会计“收益”不一致.因此,会计界都在讨论如何协调和处理税法和会计准则对收入、费用的确认计量口径与时间上的不一致所导致的永久差异、时间性差异及资产或负债账面价值与计税基础不一致导致的暂时性差异.

1944年,美国会计师协会中的会计程序委员会（CAP）发布了第23号公告(ARB23),这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告,并首次明确了所得税的费用性质,提出了永久性差异和时间性差异的概念.1953年发布的会计研究公告第43号(ARBs43)和1958年发布的第44号（ARBs44）则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则.

1959年,美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会（APB）在其发布的第6号意见书（APBOpinionsNo.6）中明确表示,企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法.在1989年1月,国际会计准则委员会（IASC）发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33）,建议采用利润表债务法进行所得税会计处理.

1967年,美国会计原则委员会发布了第11号意见书,取消了以往的“当期计列法”（即应付税款法）,改用“全面分摊法”要求采用递延所得税法来核算所得税,目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比.在全面分摊法下,不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能否转回,所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表.

1979年7月,国际会计准则委员会（IASC）发布了第12号公告《所得税会计》,要求纳税主体采用纳税影响会计法（包括递延法）处理所得税会计.

1986年,美国财务会计委员会发布了《所得税会计征求意见稿》,建议采用资产负债法对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算.1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（1992年被FAS109取代）中率先提出了暂时性差异（TemporaryDifferences）的概念,用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书（APBOpinionNo.11）中使用的时间性差异（TimingDifferences）.1991年6月,委员会发布了《所得税会计征求意见稿》,该征求意见稿保留了96号公告――资产负债表债务法核算和报告所得税的规定.

1994年10月,国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49）,该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法,即资产负债表债务法.1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际委员会准则第12号――所得税》,其采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致,用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念,确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位.

二、我国所得税会计准则的沿革

我国所得税改革始于20世纪70年代末.中国财税部门为了适应对外开放、利用外资的需要,提出了对外资企业征收所得税的建议,并得到了、国务院和全国人民代表大会的批准.

1980年9月10日,第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》,同日以全国人民代表大会常务委员会委员长令的形式公布施行.这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法.

1981年12月13日,第五届全国人代会第四次会议通过《中华人民共和国外国企业所得税法》,同日以全国人代会常务委员会委员长令的形式公布,要求自1982年1月1日起施行.即从1983年起,企业把上交利润改为缴纳税金,实行“利改税”政策.

当时,对于企业缴纳的所得税是以国家参与企业利润分配的形式进行的.即月份终了,施行利润包干或上交承包费时,企业按规定计算当月应上交的利润（或承包费）的会计处理如下：

借：利润分配――利润结算

贷：利润分配――解缴预算利润

施行费改税后的会计处理为：

借：利润分配――应交所得税

贷：应交税金――应交所得税

1992年10月,党的第十四次全国代表大会以后,财税部门提出改革企业所得税制度.实施步骤分为两步：第一步,先将对国营企业、集体企业、私营企业等内资企业分别征收的所得税统一起来；第二步,再将对内资企业和外资企业分别征收的所得税统一起来.2008年1月1日,“两税合一”正式实施.1993年12月13日,国务院制定的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》要求自1994年1月1日起施行.

企业所得税的纳税人为国内国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织,征税对象为纳税人来源于国内、外的生产、经营所得和其他所得.纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额,为应纳税所得额.一般企业适用33%的税率,微利企业暂时适用27%或者18%的税率,金融、保险企业暂时适用55%的税率（1997年以后降为33%）.在新企业所得税法实施的同时,我国所得税观念也从国家分配主体论转为费用论.我国在1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年颁布的《企业会计准则――所得税》征求意见稿、2000年12月制定的《企业会计制度》中开始采用应付税款法和递延法及利润表债务法等.有关所得税分录转化为如下：

1.计算所得税时,

借：所得税

贷：应交税金――应交所得税

2.上交所得税时,

借：应交税金――应交所得税

贷：银行存款

财政部2006年2月15日颁布了39个企业会计准则,包括1个基本准则和38个具体准则.要求于2007年1月1日起,在上市公司执行、鼓励其他一些有条件的企业执行.其中《企业会计准则18号――所得税》是每个企业都会涉及到的会计核算准则.新颁布的所得税会计核算准则从根本上改变了原有的所得税会计核算方法,由原来的在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任选一种改为按财产负债表债务法核算.所得税会计处理也转为如下分录：

1.计算所得税时,

借：所得税费用

贷：应交税费――应交所得税

2.上交所得税时,

借：应交税费――应交所得税

贷：银行存款

主要参考文献：

[1]企业会计准则讲解/财政部会计司编写组．北京：人民出版社,2007(04).

[2]中级会计实务/财政部会计资格评价中心编．北京：经济科学出版社,2007(01).