资产负债表债务法下所得税会计处理

《企业会计准则第18号――所得税》要求企业一律采用资产负债表债务法处理所得税业务.将资产负债表债务法引入我国所得税会计,既是我国所得税会计理论与实务的一次突破,同时也与国际所得税会计趋同.资产负债表债务法是从资产和负债的角度出发,根据资产或负债的账面价值与其计税基础之间所形成的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异影响纳税的金额确认为递延所得税负债和递延所得税资产的一种核算方法.该方法更能体现会计的谨慎性要求,使资产负债表所反映的资产和负债更接近真实.适用税率发生变化的,除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税费用之外,企业应对已确认的递延所得税负债和资产重新计量,并将其影响数计人变化当期的所得税费用.简单地说,根据应纳税暂时性差异对所得税的影响,应确认为递延所得税负债；根据可抵扣暂时性差异对所得税的影响,应确认为递延所得税资产.

一、资产负债表债务法下所得税会计核算的基本步骤

(一)确定各项资产、负债的账面价值和计税基础 计税基础是指一项资产或负债据以计税的基础,即计税时归属于该项资产或负债的金额.资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中,因企业会计准则规定与税法规定不同,可能使资产的账面价值与其计税基础产生差异；短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还,通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值.但在某些情况下,负债的确认可能影响损益,并影响不同期间的应纳税所得额,使其计税基础与账面价值之间产生差额.

(二)比较资产、负债的账面价值和计税基础,分析、计算期末暂时性差异的金额 当资产或负债的账面价值与其计税基础不一致时,便会产生暂时性差异.其中资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的差额为应纳税暂时差异；资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的差额为可抵扣暂时差异.应纳税暂时差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时差异；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.

(三)计算递延所得税资产和负债 根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额,分别计算确认递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额,用已计算出的应纳税暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算确定递延所得税负债的期末余额；用已计算出的可抵扣暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿期间的适用税率计算确定递延所得税资产的期末余额.

(四)计算递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额 “递延所得税负债(或资产)的本期发生额：递延所得税负债(或资产)的期末余额一递延所得税负债(或资产)的期初余额”.

(五)计算本期所得税费用 “本期所得税费用：本期应交所得税+递延所得税负债本期发生额一递延所得税资产本期发生额”.

由此可见,在资产负债表债务法下,本期所得税费用应包括当期应纳所得税以及递延所得税费用.

二、所得税业务的会计处理

(一)会计账户的设置 依照新所得税会计准则的规定,企业应设置“应交税费”、“递延所得税负债”、“递延所得税资产”和“所得税费用”等总账账户对所得税业务进行总分类核算,并在“应交税费”总账账户下开设“应交所得税”明细账户.对“递延所得税负债”和“递延所得税”资产总账账户应分别按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算.对“所得税费用”总账账户,则应设“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两个明细账户.

(二)所得税会计处理 第一,应交所得税的会计处理.“应交所得税：应纳税所得额x适用的所得税税率”.根据计算的当期应交所得税,应借记“所得税费用――当期所得税费用”,贷记“应交税费――应交所得税”.第二,递延所得税负债的确认与会计处理.根据计算的递延所得税负债本期发生额,确认递延所得税负债,并增加所得税费用.(1)除新准则明确限制不得确认递延所得税负债的情况以外,企业应当确认所有应纳税暂性差异产生的递延所得税负债,并计人所得税费用.借记“所得税费用――递延所得税费用”,贷记“递延所得税负债”.(2)非同一控制下的企业合并中,由于会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同造成可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的,应确认相应的递延所得税负债,并计人商誉.借记“商誉”,贷记“递延所得税负债”.(3)直接计人所有者权益的交易或事项,相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成应纳税暂时性差异的,应确认相应的递延所得税负债,并冲减资本公积.借记“资本公积――其他资本公积”,贷记“递延所得税负债”.(4)不得确认递延所得税负债的情况包括：商誉的初始确认；除企业合并以外的交易中,若交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的,相应的递延所得税负债不予确认；企业对于与向子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异,在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,不得确认相应的递延所得税负债.

(三)递延所得税资产的确认与会计处理 即根据计算的递延所得税资产本期发生额,确认为递延所得税资产,并减少所得税费用.(1)企业应当以很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产并冲减所得税费用.借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用――递延所得税费用”.(2)对于按税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异,以未来期间很可能获得用来抵扣该部分亏损或税款抵减额的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用――递延所得税费用”.(3)对于与子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异,如果有关的可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时,应确认相应的递延所得税资产.借记“递延所得税资产”,贷记“所得税――递延所得税费用”.(4)非同一控制下的企业合并中,由于会计准则规定与税法规定对企业合并的 处理不同造成可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时差异,应确认相应的递延所得税资产,并冲减商誉.借记“递延所得税资产”,贷记“商誉”.(5)直接计人所有者权益的交易或事项中,相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时差异的,应确认相应的递延所得税资产,并计人资本公积.借记“递延所得税资产”,贷记“资本公积――其他资本公积”.(6)资产负债表日,企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核.如果认为未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值.这可理解为递延所得税资产发生减值.借记“所得税费用――递延所得税费用”,贷记“递延所得税资产”；减记递延所得税资产的账面价值之后,如果预计很可能获得足够的应纳税所得额时,应当将减记的金额予以恢复.借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用――递延所得税费用”.(7)除企业合并以外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,相应的递延所得税资产不予确认.

[例1]某企业(适用33％所得税税率)20xx年12月31日资产负债表中有关项目账面价值及计税基础如表1所示：

检测定除上述项目外,该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异,也不存在可抵扣亏损和税款抵减.该企业当期按税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异.若上述交易性金融资产和预计负债此前未形成递延所得税资

产或负债.则有关计算为：

当期应交所得税等于600(万元)

递延所得税资产等于100×33％等于33(万元)

递延所得税负债等于500×33％等于165(万元)

递延所得税费用等于165-33等于132(万元)

所得税费用等于600+132等于732(万元)

相关会计处理如下：

借：所得税费用――当期所得税费用　6000000

――递延所得税费用　1320000

递延所得税资产　330000

贷：递延所得税负债　1650000

应交税费――应交所得税　6000000

三、所得税在财务报表上的列示与披露

新所得税准则规定,递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产项目和非流动负债项目在资产负债表中列示,所得税费用应当在利润表中列示.只有满足以下条件时,在资产负债表中,递延所得税资产和递延所得税负债才能相互抵销：(1)企业拥有抵销当期所得税资产和当期所得税负债的法定行使权；(2)递延所得税资产和递延所得税负债与同一税务部门对以下任何一方征收的所得税相关：同一纳税主体；不同纳税主体,在预计清偿递延所得税负债或收回所得税资产重大金额的每一个未来期间内,计划以净额结算当期所得税负债和资产,或者计划同时收回这些资产和清偿这些负债.

此外,新所得税准则还明确提出企业应在财务报表附注中单独披露与所得税有关的下列信息：(1)所得税费用(收益)的主要组成部分；(2)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明；(3)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异,要抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日)；(4)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得税的依据；(5)未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时差异金额.

相比于利润表债务法,资产负债表债务法注重暂时性差异,用“资产／负债观”(经济利润观)定义收益,提出了“全面收益”的概念.为适应这一收益观,在资产负债表债务法下,资产或负债账面金额与其计税基础间的差异即暂时性差异直接形成递延所得税资产或负债的期末余额,而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定.此外,资产负债表债务法下所得税费用的计算程序、对递延税款概念的理解都有别于利润表债务法,由此决定了资产负债表债务法下的所得税会计核算不同于旧会计制度中的所得税会计核算.

(编辑　庞群雁)