资产负债表债务法在两项高级会计实务中的应用共性

资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用.所得税会计核算的核心是比较资产、负债账面价值和计税基础的差额,进而确定递延所得税负债和递延所得税资产的发生额.本文试就资产负债表债务法在会计政策变更和资产负债表日后事项中的应用共性进行探索.

一、资产负债表债务法在会计政策变更中的应用

会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法,是企业会计核算的直接依据.会计政策变更是企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为.符合法律、法规、会计制度等变更要求或者会计政策变更能提供更可靠、更相关的会计信息的变更条件时,企业可以变更会计政策.会计政策变更的会计处理方法现行会计准则规定：

1、法律、法规、会计制度要求变更的情况下,企业应当分别以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理.

2、企业自行选择会计政策变更的情况下,累计影响数能合理确定的采用追溯调整法；累计影响数不能合理确定的采用未来适用法.

会计政策变更累计影响数的确定是追溯调整法的关键,在累积影响数的确认、计量过程中,会计政策变更差异的所得税影响额的确定尤为重要,其确认的正确与否将直接影响到会计政策变更追溯调整法的正确性.笔者认为,会计政策变更的所得税影响额的确定应结合变更前后暂时性差异所得税的处理不同进行相应的追溯调整.变更前有暂时性差异的所得税影响,变更后无暂时性差异的所得税影响,应将变更前的暂时性差异的所得税影响予以追溯冲销；变更前无暂时性差异的所得税影响,变更后有暂时性差异的所得税影响,应将变更后的暂时性差异的所得税影响予以追溯确认；变更前有暂时性差异的所得税影响,变更后亦有暂时性差异的所得税影响,应将变更后与变更前的暂时性差异的所得税影响的差额多计部分追溯冲销,少计部分追溯确认.

例1：2007年1月1日,甲公司按照企业会计准则规定,对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法,公司保存的会计资料较齐备可以通过会计资料追溯计算.检测设所得税率为33%,税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额.该公司按净利润的10%提取盈余公积.完成合同法累计实现利润总额560万元,完工百分比法累计实现利润总额640万元.

第一步,计算累计影响数.完成合同法累计实现利润总额560万元,完工百分比法累计实现利润总额640万元.两种方法税前利润差异80万元,其所得税影响26.4万元,税后利润差异53.6万元.

第二步,调账.有关所得税影响数调整：变更前有26.4万元的可抵扣暂时性差异的所得税影响额,变更后该资产的账面价值与计税基础一致,无暂时性差异的所得税影响额,应将变更前可抵扣暂时性差异所得税影响额予以追溯冲销.借记“利润分配――未分配利润”,贷记“递延所得税资产”26.4万元.

其他步骤略.

例2：若税法规定按完成合同法计算收入并计入应纳税所得额,所得税的影响应如何确

认?

按变更前会计政策确认的资产、负债的账面价值与税法确认的资产、负债的计税基础一致,故变更前账面无暂时性差异所得税影响额的确认.变更后的会计政策确认的资产、负债的账面价值与税法确认的资产、负债的计税基础不一致,变更后该资产账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异,故应追溯确认递延所得税负债26.4万元.有关所得税会计的账务处理为借记“利润分配――未分配利润”,贷记“递延所得税负债”26.4万元.

二、资产负债表债务法在资产负债表日后调整事项中的应用

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项.资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项.

资产负债表日后调整事项的会计处理原则：涉及资产负债表日所属期间的收入、费用的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整事项,通过“利润分配―未分配利润”科目核算；不涉及损益及利润分配的事项,直接调整有关科目核算.暂时性差异的所得税的会计处理,也是要结合调整前后的暂时性差异的所得税处理的不同做相应的确认或冲销.

例3：甲公司与乙公司签订一项供销合同,约定甲公司向乙公司在2007年11月供应物资一批.由于甲公司未能按时供货,致使乙公司发生重大经济损失.乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失55000万元,该诉讼在2007年末尚未判决,甲公司确认了40000万元的预计负债,并将该项赔款反映在12月31日的财务报表中,乙公司未确认应收赔款.2008年2月8日,法院一审判决,甲公司需要偿付乙公司50000万元经济损失,甲公司不再上诉,赔款已支付.检测定税法规定上述预计损失时不允许在税前扣除.企业所得税率2007年为33%,2008年为25%.

针对此项业务的所得税会计处理为：甲公司预计此项负债产生的损失不允许税前扣除,形成预计负债的账面价值40000万元与其计税基础0之间的可抵扣暂时性差异,即2007年末甲公司确认该项负债的暂时性差异所得税影响额4000033%等于13200万元；2008年2月8日,法院一审判决,甲公司需要偿付乙公司50000万元经济损失,甲公司不再上诉,赔款已支付.赔款损失支付时税法允许扣除,2007年确认的暂时性差异所得税影响额应予冲销,所得税会计处理为借记“以前年度损益调整”,贷记“递延所得税资产”13200万元.

以上两项高级会计实务在对所得税进行会计处理时都共同性地涉及一类问题,即所得税会计变更前或调整前的处理与变更后或调整后有何不同,针对前后不同进行相应的处理.如果原来的所得税会计处理确认了暂时性差异的所得税影响额,但是按照新的会计政策变更后、资产负债表日后调整事项调整后原来的暂时性差异不复存在,此时应将原确认的暂时性差异予以冲销,做与原来账面相反的所得税会计处理即可；如果原来的所得税会计处理确认了暂时性差异的所得税影响额,但是按照新的会计政策变更后、资产负债表日后调整事项调整后原来的暂时性差异依然存在,只是与原确认的暂时性差异数额不同,此时应针对暂时性差异的不同对原确认的暂时性差异予以调整,多的冲销,少的补充；如果原来的所得税会计处理未确认暂时性差异的所得税影响额,但是按照新的会计政策变更后、资产负债表日后调整事项调整后形成暂时性差异,此时应将变更、更正或调整后确认的暂时性差异予以确认计量,按一般的暂时性差异所得税会计处理即可.资产负债表债务法在会计政策变更和资产负债表日后调整事项的所得税会计处理中两者的共性可列示如下：

工作单位：新疆财经大学会计学院