企业年末计提效益工资\奖金能否在当期应纳税所得额中扣除?

企业年末根据绩效考核指标计提的效益工资、奖金,但实际未发放,这部分计提的效益工资、奖金是在当期应纳税所得额中扣除,还是在下一年度应纳税所得额中扣除这个问题长期困扰着企业和主管税务机关,企业认为这部分计提的效益工资、奖金可以在当期应纳税所得额中扣除；主管税务机关认为应当在下一个年度应纳税所得额中扣除,税企双方各执一词,争论不休,这给税收征管工作带来较大的混乱,实务操作过程中随意性较强.

主管税务机关普遍认为：这部分计提的效益工资、奖金不允许在当期应纳税所得额中扣除,理由如下：(1)企业计提效益工资、奖金所依据的实绩没有经过上级主管部门或企业内设机构审核确认,计提的效益工资、奖金带有不确定因素,是一种预计金额,不符企业所得税扣除项目应当具有准确性；(2)企业计提的效益工资、奖金没有量化到职工名下,是一种不确指的负债,且没有实际发放,需要在下一年度发放,不符企业所得税税前扣除项目应当“实际发生”的原则,(3)从长期看,虽然这部分计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中没有扣除,但可以在下一年度应纳税所得额中扣除,只不过是跨期扣除,没有损害纳税人的利益.

笔者认为：企业年度终了计提的效益工资、奖金可以在当期应纳税所得额中扣除.其理由如下：

(1)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合权责发生制的原则.

《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用.企业年末计提的效益工资、奖金是根据当期的实绩计算确定的,是企业实际发生的,而且是必要和正常的支出,应当计入当期损益.属于当期成本费用,不论这部分效益工资、奖金是否支付,均应计入当期的成本费用,在税前扣除,这没有背离权责发生制的原则.

(2)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则.

《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.企业的效益工资、奖金是企业按照考核指标以当期实绩为依据计算出来的,虽然这部分计提的效益工资、奖金不是依据审核确认后的实绩指标计算的,带有一定的不确定性,通常情况下,企业年度所得税汇算清缴日结束之前,企业年度效益工资、奖金考核结果应该能够出来,若考核结果与计提金额存在差异,会计上属于调整类期后事项调整相关会计账目.根据《企业所得税汇算清缴管理办法》的规定：纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的,可在汇算清缴期内重新企业所得税年度纳税申报.因此,企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则.

(3)主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金需要实际发放后才能据实在税前列支,才符合税前据实扣除原则.效益工资、奖金是否实际发放,这需要根据企业资金周转状况和资金预算情况,涉及企业内部管理的方方面面,不应成为是否在当期税前扣除的必要条件.笔者认为：只要这部分效益工资、奖金在企业所得税汇算清缴截止日之前,经企业主管部门或内设机构审核确认,并量化到职工个人,作为企业欠付职工款项,就可以在当期应纳税所得额中扣除.若计提的效益工资、奖金数额与考核结果数相比,多提部分应冲回,调增当期应纳税所得额,反之,则调减当期应纳税所得额.

(4)企业计提的效益工资、奖金税前扣除期限是否影响企业税收的实现.

主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除,只是在扣除时间上存在差异,最终都是从税前予以扣除,从长期看是不影响企业税收实现.笔者认为：企业计提效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除,表面上看只是扣除时间上存在差异,这种差异可能对企业税收实现及实际税负产生一定的影响.

下面通过案例方式加以分析说明.

案例概况：

甲公司2008年度、2009年度实现账面利润分别为20000万元、-1000万元,根据年度绩效考核指标计算：2008年度甲公司计提效益工资2000万元,2009年3月经主管部门考核2008年度应提效益工资1850万元,2009年4月23日甲公司发放这部分效益工资,2009年度账面亏损,甲公司未计提效益工资,经考核,甲公司不应计提效益工资.若无其他纳税调整事项,2008年度、2009年度甲公司应交企业所得税,企业所得税率25％.

案例分析：

第一种情况：若年度计提的效益工资不允许在当期应纳税所得额中扣除,允许在下一年度税前扣除.

2008年度甲公司计提的效益工资2000万元不允许税前扣除,调增应纳税所得额2000万元,2008年度甲公司应交企业所得税5500万元(22000×25％).

2009年度甲公司未计提效益工资,不需要调增当期纳税所得额,2009年4月甲公司发放2008年度效益工资1850万元,应调减2009年度应纳税所得额1850万元,连同2009年度账面亏损1000万元,2009年度甲公司未弥补亏损为2850万元,用以后5个纳税年度内实现利润来弥补.

第二种情况：若年度计提的效益工资允许在当期应纳税所得额中扣除.

2008年度甲公司计提的效益工资2000万元允许税前扣除,由于账面计提数2000万元与实际考核数1850万元相差150万元,多计提部分应冲回,调增2008年度应纳税所得额150万元,2008年度甲公司应交企业所得税5037.5万元(20150×25％).

2009年度甲公司未计提效益工资,不需要调增当期纳税所得额,2009年4月发放2008年度效益工资1850万元,已在2008年度应纳税所得额中扣除,无需调减2009年度应纳税所得额,2009年度未弥补亏损为1000万元,用以后5个纳税年度内实现的利润来弥补.

由此可见,第一种情况与第二种情况相比,甲公司提前实现企业所得税462.5万元,主管税务机关当然乐于接受企业提前实现税收的这种情况,其主要理由是税前扣除以“实际发生”为前提,否则不允许扣除.企业则更希望让税收延期实现,一方面获得延期实现税收的货币时间价值；另一方面,企业将当期税前扣除项目延迟到下一年度扣除,使得税前扣除项目产生了不确定因素,本例中若甲公司以后5个纳税年度无足额的利润来弥补,甲公司提前实现的所得税462.5万元无法转回,形成一种额外税收支出,事实上加重了企业所得税税负.

综上所述,企业计提的效益工资、奖金在年度所得税汇算清缴截止日之前,其计提的金额经有关部门考核确认,并量化到职工个人名下,形成了企业对职工负债,这部分效益工资、奖金在当期应纳税所得额前是可以扣除的,它符合企业所得税前扣除项目应遵循的“合理性”、“权责发生制”、“实际发生”的原则.