战略管理会计应用

摘 要：世界全球经济一体化使企业面临来自国内外的竞争压力.为使企业在激烈的竞争中建立长久不衰的竞争优势,20世纪80年代以来人们开始将战略因素引人管理会计的理论与方法.并将其逐步推向战略管理会计(A)的新阶段.本文重点介绍战略管理会计的方法及应用.

关 键 词：战略管理会计　价值链分析法　作业成本法　产品生命周期法　竞争对手分析法　目标成本法

一、战略管理会计的产生背景

20世纪80年代以来科技的迅猛发展,加快了全球经济一体化的步伐.使得企业的制造环境与经营环境产生重大变革,也为资本输出、跨国经营、全球化生产创造了条件.当今世界企业间的竞争已不仅仅是围绕单个产品或营销手段的竞争,而是围绕企业未来长期发展目标、总体经营战略等问题而展开的全方位、深层次的竞争.为此,以强调外部环境的影响、重视内外协调和重视对未来的把握等为特点的“战略管理”理念应运而生,这使原本就在决策分析信息支持上先天不足的传统管理会计越发暴露出其在实践上的力不从心.1981年,英国学者赛蒙斯(Simmonds)在《战略成本分析一从管理会计到战略会计的演进》一书中率先提出将战略与竞争的因素引人管理会计的理论与方法,并首次提出战略管理会计(Strategicmanagementcosting,A)这一管理会计的新概念.此后,布朗维奇(Bromwich)等学者也纷纷从不同角度撰文探讨战略管理会计的相关内容与研究成果,并将战略管理会计初步定义为“收集、分析企业的产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息,并在一定时期内监察企业及其竞争对手的战略的管理会计”.由于战略管理会计属新的研究领域,对于“如何界定其概念”以及“如何进行操作”等问题目前在国内外均尚无统一定论.但也有不少共同点,体现了战略管理会计弥补传统管理会计的不足上的一些基本特征：即重视外部环境、市场、顾客及对竞争对手的分析,强调全局利益和长期发展,注重前瞻性和创造性,为企业提供更多、更及时、更有效的与战略相关的非财务信息.

二、战略管理会计方法及应用

(一)价值链分析法(ValueChainAnalysis)早期的价值链思想是由美国的麦肯锡咨询公司提出的.“价值链”(ValueChain)这一名称正式出现是在美国的战略管理专家、哈佛商学院教授迈克.波特(Porter.省略,耐克也允许其他网络公司销售其产品,电子商务策略使耐克点燃了其与消费者之间的直接关系.

(二)作业成本法(AetivityBasedAnalysis)为建立与维持竞争优势,适应个性化的消费趋势,二战后,企业纷纷从单一化、大批量的传统生产模式转向注重产品研发、营销和多样化的现代生产模式.这一转变也使传统成本计算方法所确认的产品成本常与该产品所真正消耗的成本大相径庭.卡普兰教授(R.Kaplan)于1984年较系统地提出了作业成本法.作业成本法认为：生产导致作业的发生,产品是各种作业的结果,作业所消耗的资源包括直接随产量变化而变化的短期变动成本和在传统成本计算中被归纳人间接费用的、在短期内较稳定,而随作业量变动而长期变动的成本.作业成本法将传统的成本分配标准更进一步地分解为多个成本动因(Costdriver),按作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到各个作业,再由作业的成本动因追溯到产品成本的形成和积累过程,从而得出最终产品成本.作业成本法包括作业成本核算(Activity-basedcosting,ABC)和作业成本管理(Activity-basedManagement,ABM)两部分内容.目前大量的研究已从作业成本计算扩展到作业成本管理的探究.作业成本管理是通过作业分析将组成产品成本的作业分为增值作业和不增值作业,尽量减少不增值的作业,提高资源利用率.企业可通过作业成本法和标杆法对有些流程进行深入分析、改进、或重组,辨别与争取低成本、高质量的供应商,将作业和资源应用到更具盈利能力的顾客、产品或怎么写作上来.目前,作业成本法已运用于许多西方国家的房地产、金融、制造、物流、零售等诸多行业,且多数运用作业成本法的企业已体会到这种新方法的优越性.经验证明,作业成本法尤其适于间接费用比重较多,生产经营活动、产品品种、结构、产品工艺复杂,采用自动化生产系统,进行适时生产和全面质量管理的企业.

(三)产品生命周期法(ProduceLifeCycleCosting)产品生命周期的概念由美国哈佛大学的格瑞纳教授(GreinerL.E)于20世纪70年代率先提出.产品生命周期成本是指发生在产品生命周期内包括研发期、引入期、成长期、成熟期、衰退期这五个阶段所产生的所有成本与费用.这些成本的发生与企业新产品开发战略、营销战略及经营战略等密切相关,是战略管理会计的必要组成部分.产品生命周期可以很好地指导企业的战略管理,如在产品的引入期与成长期,企业应努力提高市场占有率；在产品的成熟期,企业应尽量保持现有的市场占有率和竞争优势；在产品的衰退期,企业应力争短期利润与流入的最大化,为此甚至可割舍部分市场份额.财务会计及传统的成本会计在归集产品成本时大多只关注生产制造阶段的生产成本,对于产品研发阶段的试验费、设计费等这样的费用一般只将其作为当期支出处理,对于为顾客提供售后怎么写作、维修等这样的费用一般作为管理费用处理,没有归集到产生这些费用的特定产品中去.产品生命周期法打破了财务会计在成本核算时“会计期间”的前提,以产品的整个生命周期作为成本核算的期间,打破传统的制造成本计算理念,采用完全成本归集法.因此,产品生命周期的成本核算范围既包括采购成本、生产成本,又包括产品在研发、设计、生产、营销与销售、售后服等各阶段产生的,目前直接计入管理费用、营业费用等等的那些费用.产品生命周期法尤其强调产品创意、研发与设计费用和售后怎么写作在产品成本归集中的战略性地位.以产品研发与设计期为例,从这一时期就开始强调成本控制不仅因为其费用高、占产品生命周期的比重大,还因为产品研发期所确定的产品特性很大程度上决定了产品在其余下的生命周期的成本,即“成本锁入”(Locked-incost)理念,一经确认,对于产品成本的调整空间就很小了.经调查表明,约80％的产品成本在其研发期便已确定,而对于实施自动化生产的企业,这一比率高达90％.对产品生命周期法的应用主要表现在如下方面：一是产品定价决策.设定确保能取得足以补偿产品在整个生命周期所有成本的收入的；另外对处于不同市场生命周期内的产品,应采取不同的定价策略.二是新产品开发策略.新产品的开发要考虑到其市场前景,也就是要求考虑企业的新产品相对于这种产品在市场上所处生命周期的阶段,以此审查其盈利能力.三是战略成本管理.企业应对产品整个生命周期的所有成本动因(costdrivers)与作业进行控制与管理；企业也可根据产品所处市场生命周期的位置制定不同的成本战略(如使用文章下面所提到的“波士顿矩阵”模型).四是业绩评价.要以产品的整个生命周期的获利情况为依据来考核不同部门、人员的业绩.因为产品开发的业绩如何,要等到产品市场生命周期走向成长期才能看清,不能仅凭开发新产品的数量或工作量多少便草草得出考评意见.

(四)竞争对手分析法(petitorAnalysis)竞争对手分析法主要从市场的角度,通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争力.提供竞争对手的过去、当前及未来的信息是企业战略决策时要考虑的一个重要问题,竞争对手分析法刚好弥补了传统管理会计在这方面信息提供上的不足.使用这一方法,企业首先要明确“谁是竞争对手”借鉴美国教授迈克尔.波特(M.Porter)著名的“五力分析模型”(Porter’iveforceodel)中的理论,我们将企业面临的竞争对手分为三类,分别是：向企业的目标市场提供相似产品或怎么写作的企业；提供有相互替代性的同类产品或怎么写作的企业,及试图影响与改变顾客消费习惯与趋势的企业.第二、第三类竞争受顾客消费习惯与消费能力的影响较大,因此企业要分析的竞争对手以较稳定的第一类为主,其中主要研究最有竞争力的对手.接着,分析竞争对手的目标经营与战略战术.然后运用SWOT分析法分析竞争对手的竞争优势与劣势,资源、流程、价值观、用词模式,及其如何应对外部挑战等.一般来讲,企业和第一类竞争对手之间的竞争主要体现在、产品与怎么写作质量及营销手段上.企业可通过对竞争对手进行“价值链分析”,了解其各个单位价值作业,分析其如何进行价值活动的等,可采用与以上提到的企业与自身价值链分析相同的分析方法.运用“标杆法(Benchmarking)”也是竞争对手分析的有效工具.将业绩指标与行业内或相关行业的最佳操作者的业绩指标进行比对,引进成功企业在这方面的做法,改善自身的经营活动与流程.企业还应设立一定竞争对手情报收集体系,进行持续不断的竞争对手情报收集与分析.利用“波士顿矩阵(又称增长／份额矩阵,BCGMatrix)”或“通用矩阵(GEMatrix)”进行竞争对手分析的方法是,首先确定每个竞争对手在矩阵图中的位置,并与本企业的位置加以比较,以发现哪些竞争对手在全国或全球竞争中处在优势的地位.当本企业正在寻求国际扩张机会和优势地位时,而行业中的竞争者还都处在地区范围内没有真正取得全球化地位,而且竞争者之间还不甚了解并且还未在市场上相遇时,用这种方法对竞争对手进行分析和比较是尤其有益的.对强调竞争对手分析法的应用,摩托罗拉(Motorola)公司想必是感慨颇多的.20世纪70年代,摩托罗拉曾因不关注其在彩电产业的日本竞争对手的信息,而被挤出彩电产业.从20世纪80年代起,摩托罗拉公司成立了竞争情报部门,开始注重并全面了解它的日本竞争对手,分析它们如何成为全球领先,将自己的运作模式与日本公司进行比较,将生产出超过日本标准的产品确定为公司新的战略目标,对公司产品的研制、生产、销售及售后怎么写作质量进行了严格的检测,最终成为国际移动通信设备市场的巨人.运用竞争对手分析法的成功案例还有美国施乐(XEROX)公司.该公司从20世纪60年代至70年代初一直在世界复印机市场保持垄断地位,但由于忽视竞争对手的存在,从1976年到1981年遭遇了全方位的挑战.其最强劲的竞争对手-日本佳能(Cannon)公司向全球市场销售接近于施乐公司的成本价的复印机,结果施乐公司的复印机全球市场份额从82％直线下降至35％.为了弄清佳能公司的降价策略,施乐公司开展了大量的竞争对手情报研究,通过对竞争对手和自身的对比分析,施乐公司从多方面调整了复印机产品与生产的战略与战术,降低生产成本,提高产品质量,最终从日本佳能公司手中夺回了市场份额.

(五)目标成本法(TargetCosting)日本丰田公司(Toyota)于20世纪50年代末率先提出“成本企画”理念,最初运用于新型车的研发设计阶段,美国将其译作目标成本或成本设计(Targetcosting／Costdesign).目标成本法以顾客与市场为导向,在产品企划与设计阶段采用跨部门团队合作方式,运用价值工程(Valueengineer)与各种市场研究、产品功能分析及成本分析等方法达成能够实现目标利润的目标成本.日本国立神户大学的一次调查显示,这一方法近年来已被广泛应用于日本的制造业,尤其是的运输车辆与设备(100％)、电子产品(88％),精密仪器(75％)制造商.目标成本法与传统产品设计和售价决定方法有所不同.传统的方法是先作市场调查,后设计新产品,再计算出产品成本,然后再估计产品是否有销路,再加之所需利润计算出产品的售价.目标成本法的基本应用原理是：首先通过市场研究确认顾客愿意接受的、令企业在市场上拥有竞争力的产品售价,即“目标”；其次收集资料,确定企业或该产品的最好的竞争者所获得或期望获得的利润,即“目标利润”；再次将“目标成本”减去“目标利润”确认“目标成本”,并将目标成本按产品结构或形成产品的各种作业或产品成本的内容进行分解,如对产品的每个组件进行考察,看是否能在保留产品功能、性能不变的前提下,获得降低成本的可能性.在某些情况下,产品设计要更改,生产中的原材料要更换,制造过程要改变；最后,按照改良后的目标要求组织设计、生产与分销,以达成目标成本.应用目标成本法要注意如下几点：第一,要由代表着整个价值链、全过程、跨职能的团队指导这一进程,这个团队的成员既来自企业内部(如设计工程、制造操作、管理会计和营销)又来自企业外部(供应商、消费者、分销商和废旧处理商)；第二,要注意供应商在目标成本确认上的重要作用,厂商需要询问它的供应商降低成本的渠道,企业应与供应商之间发展长期合作、互惠的关系,解决成本降低的决策也可以通过写卖双方之间的各个经营环节开展信息共享来实现：写方甚至可以破费在某些业务问题上培训卖方雇员,或者卖方也可派遣人员加入到写方的工作中去,以便了解新产品,改变以短期、敌对为特征的传统写卖关系.目标成本法以顾客与市场为导向,将成本、客户与竞争对手三者同时考虑在成本管理中,引入竞争因素,体现战略管理的基本思想,这也促成了20世纪80年代以来.日本产品在欧美市场的节节胜利.我国和许多欧美国家在20世纪90年代才开始关注并研究目标成本法,许多企业通过实施目标成本制度,大为改进了产品成本和财务状况.在美国,著名的波音公司,福特汽车、克莱斯勒汽车、康柏电脑等大公司及许多中小厂商；在加拿大,蒙哥罗电器公司；在英国,唐塔拉斯汽车配件公司等在目标成本法的应用上都被认为是相当成功的.

三、战略管理会计在我国的应用

随着我国加入世贸组织,对国内、外市场的开放,企业将面临更加激烈的竞争与挑战；推行战略管理的理念、应用战略管理会计技术方法是企业迎战国际市场竞争的必要装备.虽然战略管理会计还属于新的研究领域,它的许多理念与方法具有较强的操作性.也颇具有效性.目前我国也有少数企业已对战略管理会计的个别方法进行了成功的应用,但全面实施战略管理会计在近几年内还是会遇到很多的阻碍,原因有很多.首先,战略管理意识在我国企业还不够普及,国内企业在上世纪末才开始涉及战略管理的思想,对其的运用大多还仅限于规模大、经营管理较先进的国有企业,经营意识狭隘、企业缺乏学习意识；管理会计从20世纪80年代才引进我国,根基不扎实,缺乏具有战略管理意识、能够统观经济学、管理、法律、营销、人力资源等学科的综合型、高层次的会计人才,企业会计工作也大多只注重财务会计.这些问题确实会从一定程度上阻挡实施战略管理会计的进程,但是国有企业股份制改革的出台、职业经理人市场的稳步发展、中外企业合资合作的深入、国家政策与媒体的舆论导向等都在为推进其在我国的实施搭桥铺路.当然,我们也不能忽视中、西方在制度、经济、文化上的差异.我们认为要推广战略管理会计,首先要鼓励学术界与企业界密切结合,加强对符合中国实际情况的战略管理会计理论与方法,尤其是在对其的应用方面的研究,认真总结与推广那些成功的案例；针对目前战略管理与战略管理会计知识普及程度不高的问题,我们应加强企业管理层与财会人员的学习与培训,树立其战略的意识,提高战略管理会计的应用水平；积极建立灵捷的战略管理会计的信息系统,收集、整理来自企业内部与外部的顾客、行业分析、竞争对手的情报、国内外政策法规的变动、国际市场行情与经济发展态势等,为决策提供及时、有效的信息,以适应多变的市场与激烈的竞争,并在竞争中抓住并保持长久不息的竞争优势.

(编辑　聂慧丽)