资产减值损失转回的会计处理

资产减值损失是指企业在资产负债表日,经过对资产的测试,判断资产的可收回金额低于其账面价值而计提资产减值损失准备所确认的相应损失.资产损失转回是指已确认损失的资产,可收回金额大于其账面价值,即资产的价值恢复了.这个价值恢复的过程在会计上叫转回.企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失加以确认和计量,但是由于资产的性质不同,资产的减值损失的处理方法不同,其资产损失转回的会计处理也不相同,资产损失转回的会计处理方式可概括为三类：

一、不计提减值准备

资产发生减值损失及资产价值又恢复时,均不通过“资产减值损失”账户核算.属于这类的资产有交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产.这三类资产发生资产减值损失或损失恢复时,通过“公允价值变动损益”或“资本公积――其他资本公积”等账户核算.其具体处理方式为：

（1）交易性金融资产在资产负债表日,其公允价值与其账面余额有差额时,通过“公允价值变动损益”账户核算,当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额,即发生资产损失时,按其差额借记“公允价值变动损益”账户,贷记“交易性金融资产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额,即资产损失转回时,按其差额借记“交易性金融资产――公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户.

［例1］A企业2010年6月1日以银行存款从债券市场购写B公司股票10000股,每股8.5元（其中含已宣告尚未发放的股0.5元）,另付相关税费340元.A企业欲近期出售.6月30日,B公司股票的公允价值为每股7.8元.

A企业6月1日购写股票时编制的会计分录为：

借：交易性金融资产――B公司股票（成本）80000

投资收益340

应收股利5000

贷：银行存款85340

A企业6月30日根据B公司股票公允价值变动情况编制的会计分录为：

借：公允价值变动损益20000

贷：交易性金融资产――B公司股票（公允价值变动）20000

公允价值与其账面余额的差额为7.8×10000-（8.5-0.5）×10000等于-20000（元）.

若A企业持有B公司股票至12月31日,该日股票的公允价值为每股8.9元.则A企业在12月31日编制的会计分录为：

借：交易性金融资产――B公司股票（公允价值变动）11000

贷：公允价值变动损益11000

公允价值与其账面余额的差额为（8.9-7.8）×10000等于11000（元）.

（2）可供出售金融资产在资产负债表日,其公允价值与其账面余额有差额时,通过“资本公积――其他资本公积”账户核算,当可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额,即发生资产损失时,按其差额借记“资本公积――其他资本公积”账户,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额,即资产损失转回时,按其差额借记“可供出售金融资产――公允价值变动”账户,贷记“资本公积――其他资本公积”账户.

［例2］A企业2010年6月10日通过拍卖方式取得C上市公司法人股10000股,每股3.30元,以银行存款支付,另付相关税费140元.该法人股一年后可以上市流通.6月30日,C公司股票市值为每股3.8元.

A企业6月1日购写股票时编制的会计分录为：

借：可供出售金融资产――C公司股票（成本）33140

贷：银行存款33140

A企业在6月30日根据C公司股票市值变动情况编制的会计分录为：

借：可供出售金融资产――C公司股票（公允价值变动）4860

贷：资本公积――其他资本公积4860

公允价值与其账面余额的差额为3.8×10000-33140等于4860（元）.

若C公司股票在12月31日的市值为每股3.7元.则A企业在12月31日编制的会计分录为：

借：资本公积――其他资本公积1000

贷：可供出售金融资产――C公司股票（公允价值变动）

1000

公允价值与其账面余额的差额为（3.7-3.8）×10000等于-1000（元）

（3）采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧,当资产负债表日,其公允价值低于其账面余额,即发生资产损失时,按其差额借记“公允价值变动损益”账户,贷记“投资性房地产――公允价值变动”账户；当公允价值高于其账面余额,即资产损失转回时,按其差额借记“投资性房地产――公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户.

二、计提减值准备并不转回损失

资产发生减值损失时通过“资产减值损失”账户核算,同时计提资产减值准备,但资产的价值又得以恢复时,原已确认的资产损失不得转回.属于这类的资产有固定资产、在建工程、工程物资、无形资产（包括资本化的开发支出）、长期股权投资（主要指对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资）、生产性生物资产、采用成本模式进行手续计量的投资性房产、商誉、油气资产（探明石油天然气矿区权益和井及相关设施）等.

根据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定,上述资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值调整至可收回金额,调整的金额即为资产减值损失,计入“资产减值损失”账户的借方,同时贷记相应资产减值准备.

资产减值损失确认后,其价值回升或恢复的可能性较小,通常是永久性减值,因此,资产减值损失一经确认,在以后的会计期间内不得转回.但是,已计提资产减值准备的资产遇到处置、出售、对外投资、以非货币性资产交易方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况时,企业应当将相关资产减值准备予以转销.

资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在尚可使用年限内作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值（需考虑预计净残值）.

［例3］2007年初,某公司购入一台生产用设备,原价100000元,预计使用5年,无净残值,按平均年限法计提折旧.2008年底检查固定资产时,发现该设备预计可收回金额为42000元.则：

2008年末,确认资产减值损失的会计分录为：

借：资产减值损失――计提的固定资产减值损失18000

贷：固定资产减值准备18000

固定资产减值损失等于42000-（100000-100000×2÷5）等于-18000（元）.

2008年末,调整以后年度折旧额的会计分录为：

借：制造费用14000

贷：累计折旧14000

2009年的年折旧额为14000元（42000÷3）,而不是20000元（100000÷5）.

若上述设备在2010年初提前报废,则：2010年初,处置报废固定资产的会计分录为：

借：固定资产清理28000

累计折旧54000

固定资产减值准备18000

贷：固定资产100000

三、计提减值准备并可转回损失

通过“资产减值损失”账户,按期计提减值准备金；资产发生减值损失时,冲减准备金；当资产的价值又得以恢复时,原已确认的资产损失可以在原已计提的减值准备金额内转回.属于这类的资产有应收款项、存货、消耗性生物资产、持有至到期投资、建造合同形成资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益等.以下分别以应收款项、存货为例讲述该类资产发生减值损失及减值资产的价值又得以恢复时的会计处理.

（1）应收款项发生减值损失及减值资产的价值又得以恢复时的会计处理.应收款项发生减值损失称为坏账.因发生坏账而造成的损失称为坏账损失.在会计核算中,企业按期估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法等.以应收款项余额百分比法为例：发生坏账损失时,借记“坏账准备”账户,贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户；已确认的坏账又收回时,借记“应收账款”、“其他应收款”等账户,贷记“坏账准备”账户,同时,借记“银行存款”账户,贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户；期末,编制调整分录,将“坏账准备”账户的余额调整成金额成为应收款项期末余额与坏账率的乘积.

［例4］某企业2007年首次采用应收账款余额百分比法计提坏账准备,计提比例0.5%.年末应收账款余额为500000元；2008年应收甲公司货款2000元确实无法收回,经确认为坏账；2008年末应收账款余额为400000元；2009年收回已转销为坏账的甲公司1300元,2009年末应收账款余额为600000元.则编制的相关会计分录为：

2007年12月31日,计提坏账准备：

借：资产减值损失2500

贷：坏账准备（500000×0.5%）2500

2008年确认甲公司货款为坏账时：

借：坏账准备2000

贷：应收账款――甲公司2000

2008年12月31日,补提坏账准备：

借：资产减值损失1500

贷：坏账准备（400000×0.5%-2500+2000）1500

2009年已确认甲公司坏账又收回时：

借：应收账款――甲公司1300

贷：坏账准备1300

借：银行存款1300

贷：应收账款――甲公司1300

2009年12月31日,冲减坏账准备：

借：坏账准备300

贷：资产减值损失（600000×0.5%-400000×0.5-1300）300

（2）存货发生跌价及跌价存货的价值又得以恢复时的会计处理.存货发生跌价,即存货的成本低于其可变现净值时,应计算出应计提的存货跌价准备数额,然后再与“存货跌价准备”账户余额进行比较,若应提数大于已提数,则借记“存货跌价准备”账户,贷记“资产减值损失”账户；若应提数小于已提数,表明以前跌价存货的价值又得以恢复,应按恢复的金额,借记“资产减值损失”账户,贷记“存货跌价准备”账户；若以前跌价存货的价值全部恢复,则应将“存货跌价准备”账户余额调整至零.

［例5］某企业2007年首次采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价.2007年末至2009年末甲存货账面成本均未发生变化,均为40000元；而可变现净值分别为35000元、34000元和42000元.则该企业2007年末、2008年末、2009年末编制的会计分录分别为：

2007年12月31日,首次计提存货跌价准备：

借：存货跌价准备5000

贷：资产减值损失（40000-35000）5000

2008年12月31日,补充计提存货跌价准备：

借：存货跌价准备1000

贷：资产减值损失（35000-34000）1000

2009年12月31日,冲销存货跌价准备：

借：资产减值损失6000

贷：存货跌价准备（34000-40000）6000

至此,“存货跌价准备”账户的余额调整为零.