可供出售金融资产减值损失会计处理

《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》规定,企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备.对于可供出售金融资产：发生减值时,可供出售金融资产发生减值时,贷方应该计入可供出售金融资产――公允价值变动（或可供出售金额资产减值准备）科目；同时,原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益.公允价值正常下跌与减值的区别：正常下跌的幅度一般不会很大,属于暂时性的变动；当下跌幅度较大时（一般达到20%）,且属于非暂时性的,在可预见的将来不会转回,此时要作为减值处理.已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升时,对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.可供出售权益工具投资发生的减值损失,要通过权益转回,不得通过损益转回.

一、可供出售权益工具减值的会计核算

［例１］2008年5月11日甲公司从二级市场购入的一批A公司发行的股票600万股,占A公司有表决权股份的7％,对A公司无重大影响,甲公司按持有目的将其划分为可供出售金融资产.甲公司有关账务处理如下：

（1）取得时公允价值为每股为8.3元,含已宣告但尚未发放的股利为0.3元,另支付交易费用8万元,全部价款以银行存款支付.

借：可供出售金融资产――成本4808［600×（8.3-0.3）+8］

应收股利180（600×0.3）

贷：银行存款4988

（2）2008年5月16日收到最初支付价款中所含股利.

借：银行存款180

贷：应收股利180

（3）2008年12月31日,该股票公允价值为每股7元,公司预计是暂时下跌.

公允价值变动＝600×7－4808等于-608（万元）

借：资本公积――其他资本公积608

贷：可供出售金融资产――公允价值变动608

（4）2009年2月3日,A公司宣告发放的股利,其中股利每股0.4元,股票股利每1股派2股.

借：应收股利240（600×0.4）

贷：投资收益240

（5）2009年3月6日,收到股利和股票股利.

借：银行存款240

贷：应收股利240

（6）2009年12月31日,该股票公允价值为每股5.5元,公司预计公允价值会持续下跌.

公允价值变动＝720×5.5－600×7＝－240（万元）

确认减值损失＝240+608＝848（万元）

借：资产减值损失848

贷：资本公积――其他资本公积608

可供出售金融资产――公允价值变动240

此分录可拆分为：

借：资产减值损失240

贷：可供出售金融资产――公允价值变动240

借：资产减值损失608

贷：资本公积―――其他资本公积608

因此可供出售金融资产在持续下跌的情形下,也需要将原记入“资本公积”科目借方的暂时下跌金额冲销,转入“资产减值损失”科目的借方.

（7）2010年12月31日,该股票公允价值升到为每股7.6元.

公允价值变动＝720×（7.6－5.5）＝1512（万元）

借：可供出售金融资产――公允价值变动1512

贷：资本公积――其他资本公积1512

因此,可供出售权益工具在确认减值损失后又升值的情形下,要通过权益即“资本公积――其他资本公积”转回,不得通过损益即“资产减值损失”转回.

（8）2011年1月6日,全部出售该股票,每股8元,交易费用为6万元.

“成本”等于4808（万元）

“公允价值变动”＝-608-240+1512＝664（万元）

“资本公积”＝-608+608+1512＝1512（万元）

借：银行存款5754（720×8－6）

资本公积1512

贷：可供出售金融资产――成本4808

――公允价值变动664

投资收益1794

二、可供出售债务工具减值的会计核算

［例2］2009年1月1日,甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券,面值1250万元,票面利率4.72%,于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59万元）,本金最后一次偿还.划分为可供出售金融资产,实际利率10%.账务处理如下：

（1）2009年1月1日购入A公司5年期债券.

借：可供出售金融资产――成本l250

贷：银行存款1000

可供出售金融资产――利息调整250

（2）2009年12月31日公允价值为901万元,仍可收到当年的利息,甲公司预计是暂时下跌.

借：应收利息59

可供出售金融资产――利息调整41

贷：投资收益100（1000×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值等于1000+41等于1041（万元）,公允价值变动等于901-1041等于

-140（万元）

借：资本公积――其他资本公积140

贷：可供出售金融资产――公允价值变动140

（3）2010年12月31日,公允价值为786.1万元.仍可支付当年利息,甲公司预计如果A公司不采取有效措施,A公司公允价值会持续下跌.

借：应收利息59

可供出售金融资产――利息调整45.1

贷：投资收益104.1〔（l000＋4l）×10%〕

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值等于901+45.1等于946.1（万元）,公允价值变动等于786.1-946.1

等于-160（万元）,确认资产减值损失等于160+140等于300（万元）.

借：资产减值损失300

贷：资本公积――其他资本公积140

可供出售金融资产――公允价值变动160

（4）2011年,A公司债券公允价值下跌为700万元.但仍可支付当年利息.

借：应收利息59

可供出售金融资产――利息调整19.61

贷：投资收益78.61（786.1×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值＝786.1+19.61＝805.71（万元）,确认减值损失等于700-

805.71等于-105.71（万元）.

借：资产减值损失105.71

贷：可供出售金融资产――公允价值变动105.71

（5）2012年,A公司通过加强管理等等,财务状况有了显著改善,2012年,A公司债券公允价值上升为1200万元.但仍可支付当年利息.

借：应收利息59

可供出售金融资产――利息调整11

贷：投资收益70（700×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值＝700+11＝711（万元）,公允价值变动＝1200-711

＝489（万元）.

借：可供出售金融资产――公允价值变动489

贷：资产减值损失405.71（300+105.71）

资本公积――其他资本公积83.29

因此,对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失（405.71）应当予以转回,计入当期损益.

（6）2013年1月20日,出售A公司全部正确债券,取得价款1260万元.

成本＝（1）l250（万元）,利息调整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（万元）,公允价值变动＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29（万元）,资本公积＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29（万元）,减值损失＝（3）300+（4）105.71-（5）405.71＝0.

借：银行存款1260

可供出售金融资产――利息调整133.29

资本公积――其他资本公积83.29

贷：可供出售金融资产――成本1250

――公允价值变动83.29

投资收益143.29