质疑“会计监督”

作者简介：

先后从事会计和审计职业50年.先后取得会计师、高级会计师、注册会计师任职资格证书,任淮海工学院会计学客座教授.在省级以上会计和审计专业刊物上发表论文近20篇,著有《会计学原理（新论）》一书.其间兼任会计学教师10余年,算是老会计人.

有人说,“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督.”又有人说：“通过会计确认所实行的会计监督（对经济活动合法性和合理性的监督）,不是财务会计本身固有的,而是对财务会计信息的主要使用者―社会主义国家赋予的①.”那么：“会计机构”是否指会计机构负责人?本文姑且作为“是”理解.

《实践是检验真理的唯一标准》一文指出：“只有坚持实践是检验真理的唯一标准,才能够使伪科学、伪理论现出原形,从而捍卫真正的科学与理论②.”笔者从事会计职业30余年,后来又从事注册会计师职业,其间还兼任会计学教师多年,算是有些实践经验的会计人.笔者认为,会计学理论来源于实践,因此实践也是检验会计学理论的唯一标准.本文运用处理会计业务经验,演绎“‘会计监督’论”的发展史,论证谁有权对企业进行会计监督,会计机构负责人和会计人员有无监督权,探讨、分析“国家赋予”会计监督的合理性,进而论述无权的会计监督是怎样被转移的.

一、“会计监督’论”的发展史

1949年前,中国会计学教材大约没有论述过会计监督,西方至今没有论述过.但是,会计监督论或会计监督职能论,毕竟有过60年精心制造的历史,不可小觑.

1952年版《新会计学教程》说：“会计的旧观点：在旧中国的社会里,会计向来被视为一种‘应用技术’,学习会计认为是受‘技术教育’,会计认为是做‘技术工作’；会计的新观点：新会计是经济计算的一种,用以管理监督国民经济计划的执行,并反映社会再生产的过程.企业进行生产、经营业务,籍着会计的方法,就可以考核计划的执行情况,这就充分表现着它的监督性③”.1983年版《工业会计学》提出：“会计反映和监督企业计划执行的过程,也就是反映和监督企业执行党和国家有关方针政策的过程④”.1985年版《银行会计概论》提出,“运用会计资料在宏观和微观方面结合有关部门进行分析,则发挥会计核算、监督和国民经济中的‘晴雨表’和‘总会计’的作用⑤.”1985年1月21日,《会计法》出台,设置“第三章会计监督”,其中第十六条规定,“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督.”1986年版《会计原理》提出,“会计监督和促进对国家法令、制度、纪律的贯彻执行”.强调“不仅要利用会计资料进行事后检查,更重要的是要进行事前的监督⑥.”

1992年,我国进行会计制度改革,7月,《基础会计》提出“会计监督职能就是在全面系统地反映经济活动的同时,对经济业务是否符合经济法规制度和会计准则进行考核和控制”.进而论述,“核算是监督的前提,监督是核算的保证⑦”.12月29日,第一次修正《会计法》,仍然保留“第三章会计监督”和第十六条规定.1996年6月17日,财政部出台《会计基础工作规范》,其中第七十三条规定：“各单位的会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督”等计11条,细致入微,会计监督理论非常具体.1999年10月31日,第二次修订《会计法》,将第三章第十六条修正为“第一章总则第五条会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算,实行会计监督.”全面了,升格了；第三章11条改为9条.

问题是：会计的旧观点,会计的新观点,孰是孰非?是谁“籍着会计的方法,就可以考核计划的执行情况”?

二、谁有资格对企业以及总经理进行会计监督?

（一）电影《林家铺子》的故事,距离今天只有几十年,并不遥远.林老板是主角,是店老板,相当于投资者兼总经理.开办林家铺子的资本主要是自筹的,有一部分是吸收民间资金.因为林家铺子比较小,他集财产所有者、经营者于一身,既兼计划和出纳,相当于管理人员和财务人员,又兼进货和销货,属于营业人员,还兼记账和算账,是会计人员,千头万绪一把抓,忙的狠.

谈到“谁有资格对企业以及总经理进行会计监督”,大约只有借款给林家铺子的社会底层的老百姓,才有权监督林老板,因为那些钱是棺材本或是屈指可数的养老金,都是血汗钱.作为会计人员,谈不上对企业进行会计监督.

（二）在财产所有权与经营权分离条件下,投资者不再参与企业管理,而是通过签订约定书的方法,规定任务,选择总经理,要求其在完成各项指标的同时,提供经过审计签证的会计报告.总经理尽管也通晓会计核算,但因为担负企业全面管理任务,不允许他参与会计核算和编表,于是设置总会计师或财务经理,分管财务管理与会计机构等.进而设置会计机构负责人,执行会计行政管理任务,稽核记账凭证、会计账簿、会计报表等.会计人员是执行会计核算和编表任务的专业技术人员,除日常会计核算外,期末必须编制并向会计机构负责人提出具备真实、允当品格的会计报表,作为相对完成任务的标志.

会计机构负责人稽核会计报表是否具备真实、允当品格并签章.总会计师或财务经理根据总经理与生产车间和各职能机构签订的约定书,对照财务会计报告作出奖惩建议,并在会计报表上签章,此时可以称谓“财务会计报告”.国有企业会计报告由审计机关作出审计意见或移送处理.民营企业总经理与会计师事务所签定委托审计约定书,由注册会计师执行审计任务,并提出具备独立、客观、公正品格的审计报告,证明财务会计报告是否具备真实、允当品格.财务会计报告使用者根据审计签证的财务会计报告,作为认定事实的根据,借以了解企业财务状况、经营成果和流量,决定奖励或惩罚企业及其经营者,是为对企业以及总经理进行会计监督（请阅图1“会计报告供需关系示意图”）.总经理根据总会计师或财务经理作出的奖惩建议作出决定,视为对企业内部进行会计监督.

所谓“真实”,是指会计报告根据账户余额编制.所谓“允当”,是指会计报告编制符合《企业财务会计报告编制条例》的规定.

监督是一种权力对另一种权力的制约.如投资者用投资缔造了企业,享有对企业监督权,以经过审计签证的会计报告作为认定事实的根据,兑现奖励或惩罚企业及其经营者；债权人以资金支持了企业,享有对企业监督权,根据会计报告和企业到期没有偿还债务的事实,有权要求法院裁定企业破产清算；社会公众中的潜在投资者如股民,根据会计报告判断上市公司发展趋势,决定购进或抛售股票,可以称为对企业及其总经理进行会计监督.

通过会计报告供需关系示意图（见图1）可以看清,企业投资者、债权人、社会公众中的潜在投资者,他们是企业的投资者或准投资者,用黄金、白银换得对企业的监督权,甚至有权决定其生死.而会计人员、会计机构负责人、总会计师等,都没有资格对企业进行奖励或惩罚,即无权对其进行会计监督!

三、会计人员与非会计人员必须划分开来

应当指出：《会计法》第五章会计机构、会计人员,没有规定会计人员应当具备的基本条件,却规定总会计师、会计机构负责人、会计主管人员、出纳人员是会计人员,显然与事实不符.《论会计人员及其它》⑧一文分析：

会计人员必须同时具备三项基本条件：

1．具有执行会计任务的专业知识,包括会计核算书本知识和实际操作会计核算的能力,并以操作能力为主；

2．取得执行会计任务的专业技术任职资格证书,如会计员、助理会计师、会计师、总会计师证书和上岗证等；

3．在会计机构执行会计核算任务.单位不设会计机构的,可以说是“在一个单位执行会计任务”.

会计人员分为制证、记账、编表三个岗位,可以一人一岗,也可以一人多岗或一岗多人.

会计人员不负责登记财产物资数量账等工作.

非会计人员是指不在会计岗位的总会计师和会计机构负责人以及出纳人员.

（1）总会计师是国有企业“三师”之一,是行政领导,其职权受《总会计师条例》的规范.总会计师或财务经理分管财务、会计、统计等机构.他尽管具备会计人员执行会计任务的1、2两个基本条件,但不具备“在一个单位执行会计任务”的基本条件,不作为会计人员论.

（2）会计机构负责人或会计主管人员的任务是会计行政管理,负责会计岗位分工、检查会计人员执行会计任务的质量和进度,稽核记账凭证、会计账簿和会计报告是否符合规定,管理没有归档的会计资料,上传会计人员的要求和建议,下达总会计师或财务经理的指示,主持业务学习,接待审计人员等.企业不设财务管理机构时,协助总会计师或财务经理安排财务计划及筹资,以及代行管理出纳人员等工作,不作为会计人员论.

当会计人员因病、因事请检测或小型企业会计人员编制不足时,会计机构负责人写作技巧会计人员上岗,此时可以作为会计人员论.但是,其作为会计人员时,同时丧失稽核记账凭证、会计账簿、会计报表的行政权力.期间,其稽核权应由总会计师处理,防止既当运动员,又当裁判员的现象发生.

（3）出纳人员.尽管具有会计核算知识,取得执行会计任务的专业技术任职资格证书,甚至在会计机构执行财务管理任务,但仍旧是财务管理人员,不作为会计人员论.在大中型企业中,常常设置财务管理机构,其中包括出纳人员.出纳人员管钱不管会计账簿,会计人员管理会计账簿不管钱.

应当指出：出纳人员登记的出纳账是财务管理账簿,不是会计账簿.《为“日记账”正名》⑨指出：日记账应当改称“台账”,例如日记账应当改称“人民币台账”.只有从理论上严格划分财务管理与会计核算,才有可能说,一切经济凭证来源于会计机构外部,使会计职业与经济事项发生和执行结果没有直接关系.小企业不设置财务管理机构,出纳人员由会计机构负责人代为管理,却不能改变出纳人员是财务管理人员的事实.出纳人员相当于仓库保管人员,一边管理（特种商品）,一边登记人民币台账,相当于仓库保管人员登记商品台账或材料台账.

从以上分析看来,会计人员是会计核算专业工作者,不宜承担对企业进行会计监督的职权,更不宜承担国家赋予的对企业进行会计监督的所谓“职权”.总会计师和会计机构负责人以及出纳人员都不是会计人员,而是行政领导、会计行政管理人员、财务管理人员.

四、分析“国家赋予会计监督”的理论

监督是一种权力对另一种权力的制约,实施监督权力者,应当根据既定标准奖励或惩罚法人或自然人.没有这种监督权力的任何人,包括“社会主义国家赋予会计监督”的“各单位的会计机构、会计人员”,对本单位无权实行会计监督.

《会计法》第四章相关规定是第27至35共九条.据说,这9条规定是证明国家赋予“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督”的依据.试问：会计人员有权奖励或惩罚企业及其总经理吗?答：无权.下面逐条分析：

(一)第27条各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度.单位内部会计监督制度应当符合下列要求：

1.记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约；

2.重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；

3.财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；

4.对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确.

答辩：“单位内部会计监督制度”的提法不妥,可以解释为“内部牵制制度”或“协调制度”与会计监督无关.“4.对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确.”不妥.应当注明“大型企业”,否则难免人浮于事.

（二）第28条单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法会计事项.会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝或者按照职权予以纠正.

答辩：第1款与第45条法律责任重复,应予删除.如果是会计机构负责人或总会计师的事项,会计人员可以不过问.对于“违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项”,如果是会计人员的事项,应当自行纠正.自行纠正,不是会计监督,否则就等于自己监督自己了.

（三）第29条会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的,按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的,应当及时处理；无权处理的,应当立即向单位负责人报告,请求查明原因,作出处理.

答辩：发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符,如果是会计人员的业务,应当自行纠正.如果是会计机构负责人或总会计师的,会计人员可以不过问,但可以私下里提个处理建议.

（四）第30条任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为,有权检举.收到检举的部门有权处理的,应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的,应当及时移送有权处理的部门处理.收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密,不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人.

答辩：对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为,任何单位和个人都有权检举.但是,如果发生“将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人”怎么处理?如果没有明确规定怎样处理泄露信息人的法律条文,谁敢检举?

（五）第31条有关法律、行政法规规定,须经注册会计师进行审计的单位,应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况.

任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告.

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督.

答辩：这条规定与会计监督无关.会计人员不需要“不实或者不当的审计报告”.

（六）第32、33、34、35条规定：财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门,有权对各单位的会计资料实施监督检查（请参考第32、33、34、35条原文）.

答辩：实际上就是规定政府机关监督会计核算,不是会计监督.

总之共9条规定与会计监督无关.

五、“会计监督”是怎样被转移的?

如果笔者是国有企业经营者,就会把九条会计监督解读为“监督会计核算”.外资、中外合资和私营企业的会计监督只能由业主行使,不可能改由会计人员执行.笔者读过几本翻译的或是改编的西方会计学教材,没有看到“会计监督”的提法,大约西方会计学教材不讨论会计监督.笔者前半生从事会计职业和会计行政管理工作,没有发现或体验会计机构负责人、会计人员存在什么会计监督权或会计监督职能.

那么,投资人的会计监督权是怎样转移给会计机构、会计人员的呢?

这需要从前苏联建国说起.苏联建国后,工厂、商店、土地等财产所有权收归国有.但是,苏维埃政权不行使对企业及其经营者的监督权,却把监督总经理和集体农庄主席的权力移交给广大工人、农民和士兵,俗称“一切权力归苏维埃”.新中国建立后,与苏联签订中苏友好互助同盟条约,一切行为以苏联老大哥为榜样,包括全盘学习借贷账法和凭单日记账,以及无处不在的监督论.在文化大革命期间,大搞阶级斗争,直至“割资本主义尾巴”,思潮与前苏联不相上下.在理论指导下,不可能容忍业主或股东的存在,甚至没有人敢于充当国有企业的业主,造成财产业主缺位,企业经营者集经营权和财产所有权于一身,还因为取消审计制度,造成对企业及其经营者进行会计监督的大权旁落.企业发生贪污、亏损、会计报告虚检测等现象需要监督.

早在20世纪50年代,财政机关就看到企业盈利不佳的倾向,但没有人充当国有财产的业主去行使进行会计监督权.有人却看到,会计职业阶层既管账又“管钱”,企图通过会计人员（包括非会计人员如总会计师、会计机构负责人、出纳人员等）监督企业中贪污、亏损、会计报告虚检测等问题.于是深化会计监督理论,直至通过法律,国家赋予“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督”.“会计监督”论是国有企业业主为推卸责任而制造的舆论.“会计监督”权就这样从企业财产所有者、债权人、社会公众中的潜在投资者手中悄悄地转移到专业会计人员名下.

结论：

对会计人员的论述为什么不够科学?答：制定会计政策的人们,普遍缺乏会计业务操作经验,没有切身体会,想当然制定会计政策.在大讲阶级斗争的年代,忘了企业投资者、债权人、社会公众中潜在投资者,把没有监督权的“会计机构、会计人员”推上监督企业及其总经理的第一线!这种舆论的产生和发展,毫无实事求是之心,令人叹息.

作者单位：江苏华夏中元会计师事务所

（注：本文观点仅代表作者个人观点.）