企业所得税税前扣除纳税筹划

摘 要：利用允许扣除项目是企业进行纳税筹划的重要手段,扣除项目纳税筹划能够使企业通过合法的节税获得最大利益.本文主要从亏损结转、固定资产折旧、存货成本计价、业务招待费、捐赠支出、利息费用等方面入手,结合具体案例,研究企业如何通过合理地筹划来增加其税前扣除金额,进而达到节税的目的.

关 键 词：税前扣除；纳税筹划

一、引言

纳税筹划是指企业通过对经营、筹资、投资等活动进行事前筹划,在合法的前提下最大限度地节税避税.企业所得税是我国重要的税收来源,它的征税对象是企业收入所得扣除准予扣除项目的差额.因此,对企业所得税中扣除项目进行纳税筹划,能减轻企业税收负担,实现企业利润最大化的目标.

二、扣除项目纳税筹划的具体方法

(一)利用亏损结转的纳税筹划

2011年3月31日,国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）,在新《办法》中规定,企业以往年度产生的资产损失,如果属于实际的资产损失,则可追补到该款项的发生年度进行扣除,将追补得确认期限延长至5年.纳税人可以充分利用此规定进行纳税筹划.

例：某企业2007年净利润为-110万元,该企业2008至2013年度应纳税所得额分别为25万元、25万元、20万元、20万元、10万元和25万元.根据新规定,2007年的亏损可分别用接下来的5年应纳税所得额弥补,2008至2012年的应纳税所得额共为100万元,低于2008年的亏损.根据规定,2008至2012年企业可不交企业所得税,而2007年亏损中尚有10万元无法弥补,2013年度企业应缴纳企业所得税为6.25万元（25万元×25%）.

通过分析可以发现,如果合理运用纳税筹划能使企业的税负减轻.认真分析该企业各年度财报可以发现,该企业2008年至2011年利润稳定,但12年有了大幅下降将,如果其原因是固定资产投资或捐赠等大额支出,可以将此支出推迟至下一年,相应的提高了本企业2012年的利润,减少了2013年的应纳税所得额,进而既能更大幅度弥补2007年的亏损,又减少了2013年的企业所得税,达到了为企业节税的目的.

(二)对固定资产折旧的纳税筹划

按照税法规定,尽管固定资产折旧计提的会计处理存在多种方法,在计算缴纳企业所得税时,都应当按照直线法计提折旧,并以其差额每年进行应纳税所得额的调整.但是,新《企业所得税法》在折旧方法的选择上又做出了特殊规定,即企业的固定资产由于技术进步等原因,需加速折旧的,可以缩短折旧年限,或者采取加速折旧的方法.采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法.

案例：某企业购置一台高科技设备,原值220万元,预计净残值20万元,预计使用年限为5年.根据上述条件,分别使用不同的折旧方法计算的各年折旧额如表1所示.

表1中,当使用缩短折旧年限法时,对固定资产的使用年限采用的是税法规定的最低折旧年限3年（5年×60%）.由上表可以看出,虽然用各个折旧方法计算出的总折旧额是相同的,但每年的折旧额有所差别,从而影响了每年应纳税所得额.企业应合理预计自身每年的盈利状况,选择最佳折旧方法.如果企业处于亏损弥补期以及享受减免税优惠时期,可以选择直线法,因为如果选择缩短折旧年限法和加速折旧法会减少前三年的应纳税所得额.另外,需要注意的是,改变折旧方法必须事先取得税务部门的批准.

(三)对存货成本计价方法的纳税筹划

根据会计准则的规定,企业可以采用的成本发出计价方法包括：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法.按照企业所得税法的规定,企业可以使用先进先出法、加权平均法和个别计价法.计价方法一经选用,不得随意变更.

案例：某企业2011年3月份和9月份先后购进品种和数量均相同的两批货物,购进不含税分别为600万元和900万元.该企业2012年和2013年各出售购进的50%,出售不含税分别为1000万元和1300万元.则该企业运用不同的存货计价方法产生的影响如表2所示.

分析可知,不同的计价方法对所得税的影响取决于物价变动.在物价上升的时期,不建议采用先进先出法,因为后期存货成本计价较高,本期的应纳税所得额上升；在物价持续上升或比较稳定的时期,建议采用加权平均法,此方法下各期的应纳税所得额较平稳.值得注意的是,对于一些特定的易贬值的存货,呈下降趋势,应该考虑选择先进先出法.企业应根据特定情况选择折旧方法,但必须取得税务部门的批准,不能随意更改.

(四)对业务招待费的纳税筹划

根据税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,支出总额的60%准予扣除,但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰.为了使扣除项目被充分利用,首先应计算得出业务招待费节税临界点.

检测设企业年销售收入为X,当年业务招待费为Y,则当年允许税前扣除的业务招待费为Y×60%,须满足：Y×60%≤X×5‰,即Y≤X×8.3‰.实际操作中,业务招待费与会议经费、业务宣传费有重叠之处,这就为企业提供了筹划的条件.

案例：A企业计划2013年度的业务招待费支出为200万元,业务宣传费支出为150万元,广告费支出为600万元.该企业2010年度的预计销售额9000万元.分析：由上述公式计算可得,200>9000×8.3‰.因此,根据税法的规定,该企业2013年度业务招待费可以扣除的额度为45（9000×5‰）万元,有155万元无法扣除.同时,该企业2013年度广告费和业务宣传费实际发生额小于扣除限额（150万元+600万元）<（9000万元×15%）,可以全额扣除.因此,企业仍有纳税筹划的空间,可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费.比如,一般情况下,外购礼品用于赠送应作为业务招待费,企业也可以印上企业名字和商标将其计入业务宣传费,从而将业务招待费降至法定可扣除范围之内,同时广告费和业务宣传费的总发生额可以全额扣除,达到了节税的目的.应该注意的是,业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换的必需符合会计政策的规定.（五）对捐赠的纳税筹划

根据新《企业所得税法》规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除.所谓公益性捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠.纳税人在捐赠前要做好预算,以便最大限度地降低企业的税收负担.如果企业在当年的捐赠达到了限额,则可以考虑将捐赠分成两次或者两次以上进行,或者是到以后纳税年度再进行捐赠.

案例：A公司为一工业企业,近年来生产经营情况比较稳定,2011年度预计可实现应纳税所得额5000万元,企业所得税税率为25%.A企业为提高其知名度,树立良好的社会形象,决定向有关单位捐赠800万元.筹划思路：首先,捐赠要符合税法规定的扣除要件,即应当通过我国境内非营利的社会团体、国家机关进行捐赠；其次,要把握好捐赠的法定扣除限额.本案例中,该企业2011年可以扣除捐赠的最高限额为600万元（5000×12%）,如果该企业在2011年时一次性捐赠800万元,则有200万元是不能扣除的.因此,企业可以考虑将该项捐赠分两次进行,2011年底一次捐赠600万元,2012年度再捐赠200万元.这样,该200万元的捐赠支出同样可以在计算应纳税所得额时全部扣除.分次捐赠比一次性捐赠少缴纳企业所得税：（800-600）×25%等于50万元.

(六)利息费用的筹划

纳税人在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除.但纳税人购置、建造固定资产和无形资产等,在购置建造期间的借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本,而不能作为费用在所得税前列支；对于超出列支标准的利息费用,也不能得到所得税前扣除.比如,某商贸公司为筹集资金,某年向职工内部集资1200万元,按12%年利率付息,而同期银行颁布的贷款利率为7%,多列支利率5%,当年税前多开支利息费用60万元[1200×（12%-7%）].税务部门检查出问题后要求该公司将税前多开支利息费用60万元转入税后列支,补缴企业所得税60×25%等于15万元.

因此,企业需要筹集资金时应尽量向金融机构借款或者通过金融机构发行债券,避免高息借款,以便使支付的借款利息费用可以足额据实地在税前扣除.在资金周转紧张,急需资金而发生高息借款后,应考虑将高息部分分散至其他名目开支.如转化为对员工的工资及福利、企业之间的业务往来开支,在产品销售费用、经营费用等列支,从而扩大在税前扣除的支出范围.

三、结语

企业在缴纳所得税之前可以从应纳税所得额中扣除的项目还有很多,比如广告费和业务宣传费的扣除、利用税收优惠进行的“三新”费用的加计扣除、安置残疾人员工资的加计扣除等等,如果企业能够合理利用这些政策,同样能够达到节税的效果.当然,对所得税扣除项目的筹划只是纳税筹划的一个方面,企业只有不断地培养自身纳税筹划意识,改善内部经营和管理水平,才能真正实现企业价值最大化的目标.

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（作者单位：上海理工大学）