转制背景下会计师事务所税务问题

[提要]财会[2012]2号的出台,要求具有证券、期货业务资格的会计师事务所于2013年12月31日之前由有限责任公司制转为合伙制或特殊普通合伙制,在这样的大背景下,43家具有证券、期货业务资格的会计师事务所于财政部、证监会规定的大限之前,全部转制为特殊普通合伙制.然而,随着转制的完成,具有证券、期货业务资格的会计师事务所合伙人的税负增加问题,也成为当下会计师事务所关注的税务热点.本文探讨转制背景下会计师事务所税务问题,并给出相关建议.

关 键 词：转制；会计师事务所；税务筹划

中图分类号：F81文献标识码：A

收录日期：2014年3月9日

一、引言

为了提高上市公司财务信息披露质量,改善资本市场审计怎么写作,维护投资者利益,促进资本市场的和谐发展,财政部、证监会于2012年1月出台了《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）.财会[2012]2号文件中规定,具有证券、期货业务资格的会计师事务所（以下简称证券所）的组织形式应当为合伙制或特殊的普通合伙制,并要求有限公司制形式的证券所于2013年12月31日前达到要求.目前,43家证券所已全部转制为特殊普通合伙制,达到了财会[2012]2号所要求的组织形式.随着转制的完成,证券所合伙人的税负却有所增加.根据国家税务总局的规定,会计师事务所合伙人为高收入者,实行重点监控管理,在这样的背景下,会计师事务所合伙人为了使税负在特殊普通合伙制下较有限责任公司制不有所增加,应当创造有利于注册会计师行业发展的税负环境,需要进行合理的税务筹划.

根据《个人所得税法》的规定,特殊普通合伙制会计师事务所合伙人不缴纳企业所得税,比照个体工商户所得缴纳个人所得税.因此,对于此问题的探讨,有助于维护纳税人的权益,而且可以避免税务风险,同时保障纳税人和国家的经济利益.本文将结合现行税收法律法规,在对注册会计师行业进行分析的基础上,提出会计师事务所税务筹划的相关建议.

二、税务筹划理论研究

（一）税务筹划国外研究.对于税务筹划的研究可以追溯到1935年的英国税务局长诉温斯大公这件案子,正是因为该件税务案件,导致了学者开始聚焦于税务筹划这一领域.E.A.Srinvas（1989）认为,税务筹划是企业经营中的重要组成部分.IBFD（1988）则把税收筹划定义为能够使纳税人缴纳尽可能少的税收的活动.美国注册会计师协会在《对<税务咨询标准公告1号―纳税申报立场>的解释1-2号―税务筹划》中认为,税务筹划是在一项交易中,对纳税人的纳税计划发表建议的活动.Hurley（1997）认为企业在选择地理位置时,由于各地的税收规则不同,企业也考虑税负的因素.JohnDoyle（1999）认为,以税后绩效作为依据来激励管理者,可以促使管理者进行税务筹划.

（二）税务筹划国内研究.由于我国经济发展起步较晚,所以我国的税务筹划较国外迟,开始于20世纪九十年代.唐腾翔、唐向（1994）认为税务筹划就是在合法的前提下,尽可能的少缴税.刘建青、邓家姝（1997）提出了以时间、逻辑和知识为三维的税务筹划三维结构.张中秀、宋洪祥、张美中（2002）认为,税务筹划不仅仅是指通过使用合法手段缴纳较少的税负,而且也包括通过使用非法手段减少缴纳税费.钟雷（2007）认为税务筹划是纳税人的权利,纳税人可以通过税务筹划实现自身经济利益的最大化.宋川（2007）通过大量的案例分析,对于个人所得税的筹划提出了建议.杨华（2009）认为企业对于税务筹划的概念比较熟悉,但是对于相关理论还是比较缺乏.雷韵文（2012）认为管理层激励和管理层持股比例与税务筹划的效果成正相关关系.

与西方国家完善的税务筹划理论和成熟的税务筹划方法相比较,我国的税务筹划仍然处于不断探索阶段.我们应当在借鉴西方发达国家长处的同时,不断创新税务筹划方法,提高税务筹划的理论水平.随着全球化的深入,我国经济与国际逐渐接轨,纳税人的纳税意识的加强,从而导致税收筹划的需求不断增多,使我国的税收筹划迎来新的局面.

(三)税务筹划的原则

1、税务筹划的效益原则.税务筹划的目的是为了使纳税人减少缴纳税费,从总体上促进纳税人经济利益的最大化,而如果税务筹划的成本高于税务筹划获得的效益,那么,纳税人就无需进行税务筹划.因此,税务筹划应当满足效益原则.

2、税务筹划的事前原则.纳税人纳税是发生在相关交易之后的,具有一定的滞后性,为了促使纳税人少缴纳税,纳税人应当在相关交易发生之前就制定纳税计划,进行事前筹划,这样才能起到节税的作用.

3、税务筹划的风险原则.税务筹划也具有风险,因为税务筹划是事前筹划的,所以并不能准确衡量税务筹划所带来的经济利益,可能导致税务筹划的失败,因此在税务筹划的过程中要控制风险,减少损失.

4、税务筹划的合法原则.税务筹划不同于偷税,税务筹划的前提是合法,是在不违背法律的前提下进行规划,而不是通过触犯法律来偷税、逃税.

（四）税务筹划的操作方法.税务筹划有许多操作方法,常用的方法有延期纳税、抵免、扣除、免税、分劈、减税等.延期纳税就是在合法的前提下,使纳税人延迟缴纳税款,从而使纳税人获得货币资金的时间价值.抵免是增加税收的抵免额,减少应纳税款的方法.扣除则是增加扣除额,从而减少纳税的情况.免税则是在符合税法的条件下,从事免税活动,免纳税款的方法.分劈技术则是在符合税法的条件下,使纳税人的所得在两个以上的纳税人之间分劈而直接节税的方法.

三、会计师事务所税务筹划环境

（一）会计师事务所组织形式概述.根据《中华人民共和国注册会计师法》规定,会计师事务所有两种组织形式,有限责任公司制和合伙制.有限责任公司制的会计师事务所股东负有限责任,而合伙制的会计师事务所合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任.特殊普通合伙制的会计师事务所是一种比较特殊的合伙制会计师事务所,因故意和重大过失导致会计师事务所重大损失的合伙人对会计师事务所的债务承担无限责任,而其他会计师事务所合伙人则承担有限责任.因此,特殊普通合伙制的会计师事务所仍然是合伙企业中的一种.根据财政部、证监会颁布的财会[2012]2号要求证券所转制为特殊普通合伙制.（二）会计师事务所税务筹划的环境.会计师事务所主要提供审计、咨询、鉴证等怎么写作,会计师事务所提供的怎么写作具有自身的特性,比如属于劳动密集型、具有较强的专业型特点等等.会计师事务所的收入一般是在出具鉴证报告后收到的,而预收款情况较少发生.根据财政部、国税总局的规定,对于会计师事务所实行查账征收.有限责任公司制的会计师事务所在缴纳企业所得税后,将利润分配给股东时仍需要缴纳个人所得税,而合伙制的会计师事务所不缴纳企业所得税,比照个体工商户征收个人所得税.由此可见,会计师事务所税务筹划应当基于本行业的特点,利用相关税收法律法规和优惠政策,运用财务手段,实现税务筹划的目的.

会计师事务所税收筹划是一种税法筹划,它是在合法的前提下,与偷税、逃税具有本质的区别.当然,会计师事务所税收筹划也是一种事前规划,事先进行一定的税务安排,通过对应税项目的时间和金额进行谋划,来实现经济目的.

四、会计师事务所税负问题和建议

（一）转制后会计师事务所税负问题.注册会计师行业是知识密集型行业,会计师事务所的一些成本费用主要耗费在于客户打交道,比如通讯费用、差旅费用、招待费用等等,与一般企业的行业特性不用,而现行税法则不论行业特性如何,均按照相同的标准将费用进行税前扣除,这对于转制后的会计师事务所不利,因此现行税法对特殊普通合伙制的会计师事务所不利.

1、适用税率有所提高.根据财政部、证监会于2012年1月出台的《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）,要求证券所在2013年12月31日前转制为合伙制或特殊的普通合伙制,截至2013年12月31日,43家具有证券、期货业务的会计师事务所已经完成转制,由有限责任公司制变更为特殊普通合伙制.然而,这一转制,却影响了证券所合伙人的税负问题.有限责任公司制会计师事务所属于《公司法》规定的有限公司,它需要交纳企业所得税,税率为25%.当有限责任公司制会计师事务所将利润分配给出资人时,出资人需要缴纳个人所得税,税率为20%.而证券所转换为特殊普通合伙制后,不再属于《公司法》规定的组织形式,而是《合伙企业法》规定的一种组织形式.根据税法的规定,个体工商户和合伙企业不缴纳企业所得税,而是对其征收个人所得税.合伙企业的合伙人所得比照个体工商户生产、经营所得,按5%～35%的五级超额累进税率征收.虽然按五级超额累进税率征收,但是由于证券所的业务量较大,业务收入较多,所以证券所的利润也较高,证券所合伙人的所得基本上都达到了最高一级,税率为35%,所以转制后,证券所合伙人的税负有所增加.

2、计税基础增加.不仅适用税率比转制前有所提高,转制后的计税基础也大于转制前的计税基础.原来有限责任公司制时,会计师事务所的利润是扣除了出资人的工资、薪金所得后,按25%的税率计缴企业所得税的,出资人的工资、薪金所得计缴个人所得税,而且出资人的工资、薪金所得占比较低,总体来说,个税税率不高.但是,转制为特殊普通合伙制后,证券所合伙人的计税基础为原先的计税基础和合伙人工资、薪金之和,计税基础大于有限责任公司制时的计税基础.

3、延迟缴纳个税的条件不具备.转制前,有限责任公司制时,出资人在没有分配利润的情况下,无须缴纳个人所得税,因此出资人可以通过不分配利润来延迟缴纳个人所得税.但是,转制后,按照税法规定,合伙企业无论是否将利润分配给合伙人,都需要按相应税率缴纳个人所得税,从而使合伙人无法再享受原先延迟缴纳个人所得税的好处.

因此,总体上来看,转制后的特殊普通合伙制合伙人的税负要重于转制前的有限责任公司制的出资人的税负,在这种情况下,就需要通过税收筹划的手段,尽可能减少纳税,从而促进注册会计师行业的健康有序发展.

1、授薪合伙人应合理选择纳税期限.根据相关法律法规的规定,每年4月30日前,上市公司需要披露上一年度的财务报告,因此在4月30日前,证券所的审计业务任务繁多,是一年度的忙季,而其他时候相比较业务比较少,因此,会计师事务所的业务有忙季和淡季之分,业务收入也不均衡.根据《个人所得税法》的规定,特定行业的工资、薪金所得税可以按年计算,分月预缴征收.这对于证券所的授薪合伙人非常重要,通过采用年薪制,授薪合伙人可以利用该项政策,使收入均衡化,降低纳税级次,从而减少缴纳个人所得税.

2、拆借资金.当会计师事务所的业务量增加,规模扩大时,就需要招聘员工、扩大办公场所,而无论是招聘员工,还是购置或租赁写字楼,都需要大量的资金.这些资金的来源是来源于合伙人还是借入资金,就需要适当筹划.根据税法规定,借入资金的利息可以在税前扣除.因此,会计师事务所可以通过向其他非金融机构拆借资金,通过相互协商,确定利率,具有较大的灵活性,在法律允许的范围内（当期银行贷款利息的4倍）多列利息,从而减少应纳税额,减少应当缴纳的税费.通过拆借资金,增加利息支出,减少会计师事务所的利润,从而减少所得税的缴纳.

3、将资本性支出转化为费用性支出.将资本性支出转化为费用性支出时,可以提前列支,不用逐期摊销,这样就可以增加费用,减少利润.因此,会计师事务所在购写相关资产时,可以一次付款变为多次付款,从而分次取得相关等凭据,从而将资本性支出转化为费用性支出,提前列支,减少应纳税额,当然这个前提离不开符合法律规定的前提.

4、增加福利性待遇.证券所可以增加对合伙人的福利性待遇,从而达到合伙人的消费需求,比如,事务所可以为合伙人提供专车等,当然这个前提是将合伙人的生活与工作之间的费用能够清晰的划分,这样既不损害合伙人的消费待遇,又能降低合伙人利润分配额,从而降低税率级次.

五、结论

依法纳税是每个纳税人的基本义务,但是纳税人也可以在税收法律法规允许的全部情况下,提前安排纳税计划,运用纳税人应有的权利,减轻自身的税收负担,从而达到不多交也不少交的目的.

会计师事务所的转制,有利于会计师事务所的做强做大,但是由有限责任公司制转制为特殊普通合伙制,两种组织形式的不同,导致两者所适用的税收法律的不同,所面临的纳税条件的变化.本文首先介绍了国内外税务筹划的研究状况,并阐明了税务筹划应当遵循的原则.其次,本文介绍了会计师事务所的行业特性和环境.再次,本文说明了转制给会计师事务所带来的税务问题,并提出了四个相关建议.税收筹划是纳税人的权利,但是需要在不违法的前提下去筹划和谋划.会计师事务所的转制,必然会给该行业带来新的机遇和挑战.

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