会计师事务所转制

促进我国注册会计师行业更好更快的发展,是建立和完善社会主义市场经济体制,促进我国经济社会持续健康发展的重要保障因素之一.为了加大对注册会计师行业的支持力度和整合力度,推动本土会计师事务所做大做强战略,全面提高国内会计师事务所的核心竞争力,财政部联合工商总局于2010年印发了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）,此后财政部又印发了《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》.其中《暂行规定》要求,大型会计师事务所应于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式.本土会计师事务所转制应该进行怎样的内部所有权结构调整和相关的利益重新分配?面临的主要障碍又有哪些?转制对事务所的组织结构和决策机制造成了何种影响?笔者拟对上述问题进行阐述.

一、本土会计师事务所转制动因与进展

（一）现行制度弊端与发达国家经验我国注册会计师制度是为了顺应国家改革开放的要求,由财政部在上世纪80年代着手恢复和重建的.早期的注册会计师行业并非一个独立发展的行业,当时的会计师事务所均挂靠在国家机关或事业单位,基本上是政府和事业单位的附属机构.直到90年代末,局面才开始发生变化.1998年,各会计师事务所与挂靠单位脱钩,改制成为独立承担责任的法律主体.可以说从那时起,会计师事务所组织形式演变的序幕才真正拉开.改制后的会计师事务所中大多数都采用了有限责任制的组织形式,根据财政部网站提供的财政会计行业管理信息系统的统计数据,截至2010年7月,我国共有会计师事务所6892家（不含分所）,其中有限责任制会计师事务所4428家,占64%；合伙制会计师事务所2464家,占36%.这一数据还是在政府主管部门鼓励合伙制的情况下合伙制事务所逐渐增多的结果,在这之前实行有限责任制的事务所比例要更高.另外,在要求大型会计师事务所转制之前,我国有证券和期货从业资格的会计师事务所全部为有限责任公司制,采用合伙制的基本是地方性的中小型会计师事务所.而无论是有限责任制还是普通合伙制,均有着其不可避免的缺陷和不足.

首先,有限责任制遵循的是以股权为基础分配决策权的机制,这种将决策权与股权挂钩的组织形式是因为过去传统行业依赖实物或货币发展所造成的.而对于会计师事务所这样的专业性机构来说,人力资源才是最核心的资产,有限责任制在这一点上有着与事务所特征的不相容性,长期来看并不利于事务所的壮大和发展.其次,有限责任制在股东人数上的严格要求制约了会计师事务所做大做强的可能性.《公司法》对有限责任制企业股东人数不超过50人的限制,很大程度上阻碍了事务所人员队伍壮大的客观要求.最后,有限责任制还存在着“双重税负”的问题——股东在承担企业所得税的同时,还要缴纳个人所得税,税负相对而言较重,一定程度上阻碍了股东投入事务所发展的热情.

另一方面,在普通合伙制中,合伙人即使是基于故意或者重大过失而给合伙企业造成债务,在对外责任的承担上依然是由全体合伙人承担无限连带责任,尽管对内其他合伙人可以追索有过错的合伙人.而在特殊普通合伙企业中,出现由于个别合伙人的故意或者重大过失而导致的合伙企业债务时,没有过错的其他合伙人是不需要承担对外责任的,债权人也只能追索有过错的合伙人.当然,若是由于合伙人非故意或者非重大过失引起的损失,则全体合伙人承担无限连带责任.这样一种制度,有助于划清责任的范围和实现对风险的控制,对合伙人有较强的激励作用,对会计师事务所这样的高风险机构的发展有着不言而喻的好处.

有限责任制对股东人数的严格限制很大程度上阻碍了事务所做大做强的意愿,而财政部会计司近年来组织的问卷调查结果也佐证了这一点.国际上,基于相似的原因,美国已基本摈弃了有限责任组织形式,前10大的会计师事务所中有9家采用的是有限责任合伙制,仅有一家采用有限责任公司制；英国虽然允许有限责任制的存在,但实务中仅有一成左右的事务所愿意采用这样的制度.据英国职业监督理事会的相关资料,英国前20大事务所中,有14家是有限责任合伙制,只有3家是公司制,另有3家是普通合伙制.欧盟另一些国家如德国等允许本土事务所采用有限责任制,但其直接后果是本土事务所规模普遍较小、竞争力普遍较低,欧盟市场上约90%的审计业务被“四大”所垄断,促使欧盟委员会自2010年起不得不重新评估审计市场垄断风险,反思本区域注册会计师行业的发展策略.

（二）本土会计师事务所转制进展《暂行规定》中要求,本土大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制,同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前进行转制.因为有着明确的时间界限,当政策下发后,国内大所转制的步伐迅速迈开.2010年10月,中注协组织召开了特殊普通合伙转制研究咨询工作组的第一次会议,为面临转制的相关会计师事务所负责人提供了一次交流探讨转制工作中的细节和难题的机会.在有关部门的政策指导下,各事务所自身积极配合开展工作,转制工作取得了阶段性的重大进展.截至2013年1月,取得H股审计资格的8家国内大型事务所（立信、立信大华、信永中和、国富浩华、中瑞岳华、京都天华、大信、天健）已全部成功转制为特殊普通合伙制,一些具备证券期货业务资格的较大规模的会计师事务所也已经完成或正在推进转制工作.另外,“四大”于2013年3月之前全部完成了转制,还有华寅五洲和天职国际于2011年也完成了转制工作,深圳市则早在2007年就有14家事务所试点转制为特殊普通合伙制.面对行业发展的新要求,在质量是会计师事务所生命线的前提下,越来越多的本土事务所加入了转型的行列.2012年,注册会计师行业发生了若干大事,在央企集中换审的背景下,目前国内会计师事务所也加快了并购,中小会计师事务所也在以一种新思维寻找求生之道,可以说转制和并购已成为本土会计师事务所转型的两大策略.

二、本土会计师事务所转制的所有权结构调整与内部利益协调（一）本土会计师事务所转制内部所有权结构安排首先是合伙人资格重新确定.《暂行规定》中第六条规定,事务所转制为特殊普通合伙制,其具备注册会计师执业资格的合伙人应当符合有取得注册会计师证书后最近连续5年执业的经历,那么连续5年是如何理解和计算的?如是否以在事务所参加社保连续5年为标准?若不是,那又是以何种标准来确定连续5年执业的要求?若在这一问题上理解存在偏差,将不利于事务所吸引从其他行业转入的优秀人士.《暂行规定》还规定仅有注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师可以担任权益合伙人,但管理咨询合伙人和其他业务（IT咨询等）的人员不能成为权益合伙人,这一问题某种程度上也可能会制约事务所多元化发展的战略.另外,由于目前执业资格的限制,很多事务所的非审计业务（咨询、税务等）在法律上虽然是独立的,但实际上实行的是一体化管理.这些合伙人一般在各独立公司工作,不应刻板地理解为跨所执业.

其次是决策机制调整.有限责任制因为其以资本为纽带的本质特征,造成了“股东”这一身份在事务所中所占据的特殊地位.一部分股东掌握着事务所绝对的决策权和收益权,而对事务所执业有着重要作用的执业能力和专业知识却视而不见.这一现象的存在,极大的伤害了会计师事务所本应有的诚信为本、质量为先、专业怎么写作的行业形象.由于有限责任制有着50人的股东人数上限限制,为了追求“股东身份”,“暗股”行为日益成为注册会计师行业内一个人尽皆知的秘密.而有的事务所本身又有着浓厚的家族色彩,事务所内部大搞“一言堂”,其他股东逐渐沦为大会上附和独大股东的机器,这些现象的存在使会计师事务所内部治理和一体化管理无从做到.而转制后的事务所通过内部的所有权结构安排,从原来按照持股比例进行决策变为所有合伙人相对公平的“一人一票制”,打破了少数控股股东或创业者掌握控制权的状况.同时,决策机构由原来的股东大会变为合伙人大会以及由合伙人大会推选出的合伙人管理委员会,且合伙人管理委员会的推选过程注重了候选人的专业水平、管理经验、职业道德等因素,从而建立起科学的决策机制,既解决了分配机制、利益机制、财务管理机制不统一的现实,提高了事务所一体化管理的水平,又实现了事务所内部风险、收益和责任的最优匹配,降低了事务所的执业风险.

（二）本土会计师事务所转制内部利益协调一是合伙人责任界定与风险分担安排的变化.特殊普通合伙制为普通合伙制的一种特殊形式,适用于以专业知识和专门技能为客户提供有偿怎么写作的专业怎么写作机构,主要是指会计师事务所和律师事务所.在此类企业中,一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任.

特殊普通合伙制既涉及了在故意与重大过失情况下保护无过失的合伙人,又顾及了一般或轻微过失时合伙人之间共同的风险承担.具体来说,其带来的责任和风险变化不是单一的.一方面,由于合伙人必须为自己执业行为承担无限责任,其个人风险增大,并有可能超过其风险承担能力,这要求事务所通过购写责任保险形式将风险转移并降低,而这笔费用将由全体合伙人共同承担；另一方面,合伙人对于其他合伙人的行为可能也会承担连带责任,如,A合伙人可能担任B合伙人所负责项目的质量复核工作的负责人,并因此而承担连带责任；又如,在集团审计中,某个重要子公司或业务分部可能是由项目合伙人以外的其他合伙人或员工负责的,项目合伙人可能会对这些人的过失行为承担连带责任,这要求事务所内部对相关的责任和风险做出界定,以此作为一旦发生诉讼或行政处罚之后有关人员进行责任界分的依据.

二是利润分享安排变化.有限责任制下,利润通常按照各个股东投资的比例分配,投资比例越大,利润分配的比例越高.而在合伙制下利润分配的形式则相对灵活.《合伙企业法》规定,合伙企业的利润分配、亏损分担,按照合伙协议的约定；合伙协议未约定或者约定不明确的,由合伙人协商决定；协商不成的,由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的,由合伙人平均分配、分担.因此,完善的合伙协议便成为了合伙人利润分配的主要依据.过去出资比例是影响利润分配的重要因素,而转制后利润分配更重要的是要看合伙人的级别、工作性质、个人能力和实际业绩,这些条件在合伙协议中都应有明确的规定.

长期以来,由于我国会计师事务所一直以有限责任制“一边倒”为特征,合伙理念并未深入注册会计师行业,合伙经营文化在事务所及注册会计师中间积淀与传承也严重不足.通过合理的利润分享安排来密切事务所内部合伙人之间的关系,有助于建立起一个较为合理的事务所治理结构,也正是在这样一个信任与约束的内部机制下,本土会计师事务所的做大做强才更有保证.

三、信永中和转制分析

（一）信永中和转制概况信永中和会计师事务所的发展历史可以追溯到上世纪八十年代初期.近30年来,伴随中国改革开放的历程,由小到大、由大到强,以其专业人员三千余人、数亿元的收入（以上数字均含分所）、可信赖的质量、高品质的专业能力,成为当今国内最具声望、最具规模的综合性会计师事务所之一.信永中和于2011年9月底正式启动转制工作.转制前,信永中和采用的是有限责任制的组织形式,出资总额为600万元,股东总数共有8名.股东以外的注册会计师数量为394名,注册会计师以外的专职从业人数为424名.在转制完成后,信永中和的出资总额为2481.2万元,目前合伙人总数为64名,合伙人以外的注册会计师数量为309名,注册会计师以外的专职从业人数为465名.

（二）转制前后基本信息对比从表1、表2可以看出,通过特殊普通合伙转制,信永中和的资本总额得到了很大程度的扩充,达到了《暂行规定》中资本1000万元人民币以上的要求.转制后的合伙人队伍壮大到了64人,而合伙人以外的注册会计师数量减少了80多人,其原因一是相当一部分原来被排除在股东队伍之外的执业注册会计师在转制后投入资金到了事务所资本中成为了新的合伙人,二是一些老员工因没有获得合伙人资格而辞职离开.原有的8名股东转制前的出资额为66至108万元不等,出资比例为11%到18%不等,他们在完股权转让手续后也继续留在了合伙人队伍中.值得一提的是,信永中和实际上已模拟合伙制运行多年,其管理构架是基本适应合伙体制的,管理制度也是在这种构架下建立的,尤其是对合伙人和分所的全面一体化管理制度,为特殊普通合伙制奠定了坚实的基础,在合伙人资格确定方面,可以说信永中和并不存在重新界定合伙人的难点.但信永中和也遇到了一些问题,如非审计业务板块合伙人的问题,信永中和实际上对非审计业务是一体化管理的,并且这一板块合伙人的无限责任应如何承担也需要研究思考.而在法律责任的重新安排方面,信永中和在转制的实践中也提出了一些值得探讨的问题：业务报告是否还需要两人签字?业务报告签字是否必须要有一个登记的权益合伙人签字?签字注册会计师是否一定要承担无限责任?特殊普通合伙制与普通合伙制相比最大的优势就是实现了合伙人法律责任的适度分离,而信永中和的项目一般安排合伙人和一位经理签字,要非合伙人承担无限责任显然是不公平的,有违实行特殊普通合伙转制的初衷,这一问题需要有关部门会同已完成转制或转制进行中的事务所研讨并出台合理的规定.（三）转制后的利益分配与风险从表2可以看出,合伙人数量变化后,合伙人持股比例也出现了分散化的趋势,持股人增多而平均持股比例下降.显然,在新制度下事务所内部决策机制将遵循“一人一票”的原则,而不是原先的以出资比例为基础进行决策,这一变化有助于打破少数控股股东或创业者把持控制权的状况,甚至是大股东控制权的完全丧失,在保证了合伙人基本权利的前提下,又实现了事务所内部决策的科学.由于合伙人管理委员会在事务所内部决策体制中的重要地位,确认管理委员会的人选和产生办法时,要保证程序的、步骤的严谨以及组织的严密,确保得到大多数合伙人的认同.在合伙人队伍扩大后,新制度下的利润分配自然成为了不能回避的话题,由于信永中和多年的模拟运行合伙制经验,其内部考核分配利益制度也是适应合伙制的,转制并不会对其利益机制产生颠覆性的调整.实际上信永中和内部在转制过程中最关心的还是风险承担的问题,如何建立一个有效的保险制度来保障合伙人的权益,更保护社会大众的权益,在行业内仍是一个悬而未决的难题.

四、结论

此次特殊普通合伙转制,可以说是继1998年脱钩改制后的又一次革命.转制最大的挑战是合伙体制的建立,包括合伙人及责任、风险和利益机制建立等,对大部分事务所影响巨大,是一次严峻的挑战.然而从目前实际情形来看,整个转制的过程是平稳的、有序的.各本土大型事务所认清形势,科学谋划,积极行动,使会计师事务所在所有权结构安排和决策机制等方面取得了转制的阶段性成果,不过转制是否能推动本土会计师事务所做大做强、良性健康发展,依然有待时间来证明.值得注意的是,所有权结构安排变动在带来科学决策机制等益处的同时,如果操作不慎或方针有误,更会成为会计师事务所转制过程中乃至转制后经营发展中的阻碍因素.如,在保证合伙人管理委员会的决策效率方面,可以考虑事先按照决策事项重要性的大小建立分级制度,避免盲目刻板地遵守“一人一票”的原则,也更符合实际决策过程中的需要.另外,考虑到改变控股股东掌握控制权的目的,管委会人员的构成也是转制过程中必须给与思考的重点问题.此外,对于管委会人数占合伙人总数比例几何?管委会出资比例占出资总额几何?管委会委员工作年限构成、专业能力怎样?诸如此类的问题如果处置不当,均会给特殊普通合伙的顺利转制打上一个问号.

从有限责任制到特殊普通合伙,法律形态发生了根本改变,无论在形式上还是在实质上对事务所体系都产生了不同程度的影响,包括所有权结构、内部体系、管理制度、合伙理念等,加上外部环境不同步,仍然还有许多问题需要注册会计师行业去面对.不过只要本土会计师事务所坚持正确的指导思想,科学研究转制细则与要求,合理借鉴国内外同业的相关经验,加之在以后的经营实践中充分落实好特殊普通合伙的内在要求,必将给注册会计师行业带来更加灿烂的发展前景.