低碳背景下企业内部环境审计现状

【摘 要】内部环境审计是审计理论和实务的热难点问题.目前环境审计主要集中在环境污染治理和生态建设审计方面,难以适应低碳社会提出的挑战.本文基于低碳背景分析我国目前内部环境审计现状和面临问题,从培育环境审计立法、责任意识、评价标准、信息披露和环境审计专员培训方面提出推进企业内部环境审计的策略措施.

【关 键 词】内部环境审计；环境责任；环境会计；环境审计准则

一、引言

随着全球经济快速发展和科学技术的突飞猛进,创造了史前无与伦比的财富,然而经济快速发展过程中导致全球性的环境污染和生态破坏.据中国新闻网报道,截至2011年12月底,国家环保部2011年受理环境污染案件超过1500件.严峻的环境形势已迫使全球共同应对.2009年哥本哈根气候峰会、德班世界气候大会等先后“难产”,加之加拿大的公然退出《京都协定书》协议成员国,全人类面临着,发达国家的发达国家的责任缺失、迟疑消极,南北阵营的意见不一,发展中国家的经济发展与低碳减排指标的权衡,以及发达国家试图用海外减排充抵国内减排的漏洞等巨大的挑战.加之伴随环保事业的深入开展、环保资金投入的加大,以及环境管理领域的拓宽的诸多背景下出现的,在环境管理监督方面有着无可比拟的突出意义,环境审计就孕育而生,而作为环境审计重要组成部分的内部环境审计也不容忽视.此外,当前在我国企业内部环境审计制度缺失的背景下,各地出现了令人提心吊胆的环境污染事件,例如紫金矿业的污染泄露、康菲漏油事件,接连不断的瓦斯爆炸事件及哈尔滨钢铁公司氧化碳泄露等事件,企业开展环境审计和内部环境审计迫在眉睫.但是,我国环境审计尚处在理论探讨的初级阶段,目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计,即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规,如污染物的排放是否超过了规定标准,是否按照规定的要求及时上交了各种费用等.而对国务院所属的环保部门及其它有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容,基本上是空白.环境审计的作用主要是限于消极的防范,远未起到环境审计应有的制约和促进作用.客观地说,我国目前的内部环境审计工作还存在许多问题和不足,无论是审计范围、审计内容、审计目标,还是审计方法,均有待进一步的研究、探索.尤其是开展对上市公司进行有关节能减排、自然资源、环境披露的审计工作显得尤为重要,旨在促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现.鉴于此,本文基于低碳背景下探讨我国企业内部环境审计面临的问题及可能的解决措施,旨在为企业内部环境审计的实施和发展提供借鉴.

二、内部环境审计理论分析

国内外对内部环境审计的定义至今尚无定论.国际内部审计师协会（ICIA,1997）认为：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分,据此,管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分.”汤亚莉、刘星（2005）认为,企业内部的环境审计应该是：“对企业在执行国家的环境保护法规、在生产经营过程的同时不破坏自然与社会环境方面的行为和成效的评价.”郑晓青认为,内部环境审计应该是：“由组织内部设立审计机构或专门审计人员执行的环境审计活动.”格兰特.莱杰伍德指出：“环境审计是企业战略的重要组成部分,它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力,而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面.据此对内部环境审计的定义主要是基于传统企业内部审计,存在着以下问题：首先,未能全面包括内部环境审计的种类.根据最高审计机关国际组织（INTDSAI）所属的环境审计工作小组印发的《从环境视角进行审计活动的指南》,内部环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计.但现有的定义只反映了其中一个或两个类型.其次,没有准确描述内部环境审计的对象.第三,传统内部环境审计并未将一些环境指标因素考虑在内,只是单纯的从环境保护角度出发,未能结合包括空气质量、温室气体排放指标、企业机器设备产生效应节能低耗等内容.

基于此,笔者认为内部环境审计应在传统内部审计基础上,结合内部审计的构成要素和内容进行全面剖析,内部环境审计主要应包括内部环境审计的目标、主体、对象、依据及本质等要素,内部环境审计是基于环境会计下对企业日常相关活动中的监督和评价作用；内部环境审计的主要内容涵盖依法审计、环境管理系统审计、业务审计、加工、保管和处理设备审计、污染和防止污染审计、加强环境责任审计和产品审计..内部环境审计的最终目标就是要协调企业与自然、社会之间的关系,实现企业自身的可持续发展；内部环境审计的一般目标是监督企业受托环境责任的履行,并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价.内部环境审计的具体目标是对公允性、合法性和效益性的一般目标的进一步细化.内部环境审计的主体主要有内部审计师和环境审计师,随着环境审计制度的完善,这两者将逐步合二为一.内部环境审计的对象是指实施内部环境审计企业自身承担的受托环境责任.内部环境审计的依据主要包括：环境相关事项的财务与会计核算准则、环境法律法规、环境标准（包括环境质量标准、污染物排放标准、环境基础标准、方法标准等各类国家环境标标准、企业的各类环境管理政策和计划等.对的系统的、有证据的、定期的、客观的检查,此观点主要侧重于审计的检查职能.

三、我国企业内部环境审计存在的问题及原因分析

就目前我国企业实施内部环境审计的实例鲜而有之,据统计实施内部环境审计的企业不到30家,且我国企业目前大部分是进行合规性审计,内部审计中缺乏环境审计,环境审计中缺乏内部审计,内部环境审计难以成为推动内部审计中环保责任的指挥棒,最终导致企业内部无法形成有效的内部环境审计.企业内部环境审计受制于我国目前的现状（经济发展与环境保护相悖、政府强制执行环境审计与地方政府自身利益诉求相冲突）和企业领导者的重视程度,加之当前国内地方政府部门的政绩绩效评价体制难以成为在实务中推广的重点,从而导致内部环境审计难以取得突破.鉴于此,笔者试图探寻阻碍内部环境审计发展的因素所在,以便能为企业日后“知己知彼,百战不殆”.当前企业内部环境审计主要存在以下几个方面的问题：第一,政府和企业内部环境审计意识淡薄,加之我国政府对环境审计的忽视和缺失,例如：紫金矿业铜酸水渗漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、广西镉污染事件等.这些事件的频频发生,原罪在于地方政府经济收益诉求、地方政府的不作为、利益链条的相互勾连,地方政府经济利益和经济发展要求与周边区域环境要求冲突（区域外的外部负效应）导致企业行为与环境公益诉求冲突,地方政府对环境监管和保护强制力度不够.此外,由于政府的不作为和未能采取强制性措施对企业提高环境保护要求,以致企业对环境保护的漠视,自然内部环境审计也就得不到企业管理层的重视和支持,企业领导和内审人员对环境审计意识薄弱,企业考虑的是当前的显性收益,忽视长期的未来的隐性环境成本,从而导致企业内部环境审计形同虚设.以紫金矿业污染事件为例,其主要污染泄露原因在于：一是企业防渗膜破损直接造成污水渗漏；二是人为非法打通6号集渗观察井与排洪洞,致使渗漏污水直接进入汀江.经调查,因设在企业下游的汀江水质自动在线监测设备损坏且未及时修复,致使事件发生后污染情况未能被及时发现.以上是紫金矿业公司领导者对环境保护的忽略.

第二,内部环境审计缺乏企业管理层的有力支持.企业管理层出于对企业的种种考虑,如管理层对企业自身盈利能力的考虑,如果实行内部环境审计相比传统内部审计在人力、物力和财力要大得多.因此企业管理层出于公司利润和自身业绩利益诉求难以自发进行企业的内部环境审计,在实行环境审计的力度上有失偏颇,原本该自主推行的内部环境审计由于缺乏管理层的有力支持而失去活力和动力.内部审计对管理层完善公司治理有积极作用,但内部环境审计却对管理层业绩和自身利益作用甚微.与此同时,现行政策环境下缺乏对企业强制执行内部环境审计的要求,加之内部环境审计是为了监督企业及与环境相关的部门受托环境责任的履行情况而采取的一种手段,而管理者不能直接对企业的各个事项和过程加以控制,因此未能推动内部环境审计的开展.据统计我国有700个工多万个企业和生产单位,而其中70%的环境污染来自于工业企业,且管理层坚持要实行内部环境审计的企业非常之少.

第三,相关法律法规缺乏后劲和推动力.随着环境保护法规的日渐完善,对环境污染的处罚越来越大,企业如果不消灭污染和遵循环境保护法规,就会面临环境诉讼风险和罚款,从而增加企业的经营风险甚至被迫停业,因此企业为了解决环境问题.目前我国关于环境审计的规定主要是以政策的形式出现,而在法律层面基本上是一片空白.自1994年8月《审计法》颁布实施以来,我国审计工作取得突破性进展.但是,无论是2006年修订后实施的《审计法》、2010年修订后施行的《审计法实施条例》,还是2011年1月1日起施行的《国家审计准则》,对环境审计都只字未提.虽然审计署积极推广环境审计,并于2011年8月成立了环境审计专业委员会,但由于环境审计准则的缺失,导致了哈药总厂、云南铬污染事件等频发.可见,我国环境审计的实施尚缺乏足够的、直接的法律依据.尽管我国已制定了一系列环境保护法律法规,但由于一些客观原因,并没有对企业的环境保护造成外部压力,环境问题未成为企业生产经营的外部压力,企业也就没有必要加强环境管理、实施内部环境审计,因此环境相关法律法规对内部环境审计实施的推动力不足,环保护相关法律法规的执行力和惩戒力不强,很多企业对环境污染的惩罚措施只是形式上的,极少对主要负责人追究责任,执法不严.很多地方出现“违法成本低,守法成本高”的现象,企业宁愿受罚也不愿花钱治污；某些法律法规对违法行为惩治力度不够.

第四,内部环境审计缺乏完善统一的标准.我国新准则规范的环境资产、环境负债仍散见于不同准则之中,缺乏系统性,环境会计与内部环境审计无章可循,准则不统一,与美国、日本环境准则的系统性尚有一定的差距.有关内部环境审计的标准界定尚未明晰,环境审计标准实质上就是相关环境法律法规和企业相关的环境管理政策和计划以及环境会计准则.从我国现有的可作为环境审计标准来看,并未建立环境会计准则,对企业发生的环境资产、负债等要素难以确认和计量,反映企业环境保护情况的环境会计信息不能披露,从而限制了内部环境审计中的环境会计核算信息审计的开展.同时,法规中规定的价值指标往往只有一个非常宽泛的范围,且很少有与相关技术指标水平严格对应的规定,标准没有具体确定,可操作性和指导性不强.

第五,内部环境审计内容单一.我国目前已开展的环境审计只包括环境保护资金、重点流域水污染防治、建设项目的环境影响、大气污染防治等领域.而海洋资源、森林资源、矿产资源、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域尚未涉及.审计内容是以财务收支审计以及对企业开展的合规性审计为主,尚未对政府的环境政策和绩效进行审计.与此同时,我国企业环境审计的审计仅限于环境法律法规执行情况审计,而这种审计形式属于消极的防范措施,不能真正发挥其应有的作用,不能向企业决策人提供环境责任履行情况的信息和合理化建议和促进经营者改进工作,从而不能使内部环境审计纳入实践,内部环境审计流于形式,不利于激发企业实施内部环境审计的积极性,我国单一的内部环境审计内容阻碍了内部环境审计的开展.

第六,内部环境审计人员素质有待提高.内部环境审计的主体是企业设的内部审计机构,相应的执行内部环境审计业务的主要是内部审计人员.从目前我国注册会计师数量来看,执业注册会计师接近9万人,非执业会员7万多人,全行业从业人员近3万人,加之内部审资格考试通过的数量,从事内部审计人员规模难以满足当前中国企业的内部审计需求,而从事内部环境审计的审计师少之又少,从而限制了内部环境审计的发展.加之内部环境审计的技术性很强,专业技能要求很高,内部环境审计人员不仅要通透财务会计知识,而且要了解审计知识,尤其是需要掌握环境相关知识,需要高等数学、数理统计等方面的知识,且涉及多种环境知识,如环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等,还需具备社会学、统计学、工程学等方面的知识.但由于我国开展内部审计工作的起步较晚,我国现有审计人员大多数从财经院校毕业,内审人员知识结构单一,基本技能不足；此外,内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来,有些企业甚至由财务会计人员内部审计工作,不具备与环境管理相关的经验,对企业的环境管理活动了解甚少,识别和判断环境风险的能力较差.例如：康菲公司如果能够出具明确的环境审计评估报告,对蓬莱19—3号井产生地环境污染加以信息披露,尽快封堵、及时停产,也许可以降低对渤海湾的污染.国际生态发展联盟绿色审计专家委员会主任、中国审计学会环境审计委员会委员孙兴华表示,只有实施环境审计监督,在项目实施过程中进行“事前事中事后”的跟踪环境效益审计,同时出具相应报告,才可以减少突发事件造成的环境危害.此外,现有内部审计人员对企业的经营活动是否符合关环境法律法规且如何评价以及环境影响的如何计量缺乏职业判断能力和敏感度,增大了环境审计风险,不能发挥内部环境审计应有的职能.第七,内部环审计成本较高.内部环境审计成本主要有审计人员的薪酬、培训、审计进行的作业消耗以及企业内部审计制度设计和环境审计等相关支出,内部环境审计的成本远比企业对环境的不作为消耗的成本要高得多,内部环境审计成本相比企业外部审计成本高,因此企业管理层基于自身的利益和业绩要求,对环境审计只是敷衍了事.

四、完善内部环境审计的建议

(一)加大环保宣传力度,培育环境审计责任意识

政府和相关部门应高度重视环境保护,增强环境审计意识.针对政府部门应积极联合媒体、杂志和各种新型的宣传手段（微博.在在线互动、博客、日志和新闻发布会）加强全民环境保护意识和扩大环境审计影响力,并随时将注入爆炸、污染等破坏环境事件做全面真实报道,尽力发挥全民舆论导向.针对企业自身而言,企业应从管理层开始培育良好的环境审计意识,企业管理层可聘请相关环境审计专家来企业进行讲座报告,以培育员工环境审计意识.此外,企业管理层还应进行自我继续教育,可与高校、研究所、环保部门环境审计专家进行交流合作,进一步掌握环境审计随时动态和培育自身内部环境审计的意识,并掌握基本的环境审计框架和内容.与此同时,企业可参与相关的环境保护大赛设计,提供高校学生暑期、寒检测实习机会等.一是可宣传企业文化和产品,二是可扩大企业的社会影响力,三是可起到环境保护宣传作用,从而加深企业全体成员及社会成员对内部环境审计的深刻认识,为开展内部环境审计工作奠定基础.

(二)加快企业内部环境审计立法进程,促进企业内部环境审计开展

我国到目前为止已形成了22行项环境保护和审计相关的政法规的全国性法律法规体系,还有600多项环境保护地方性法规,但仍缺乏开展环境审计的直接依据,缺乏强制性的环境审计法律.因此在大力执行环境审计的同时,政府可以通过环境审计法律条文的具体化,使内部环境审计成为企业的日常行为,使环境审计制度在企业内部真正建立起来,促进企业内部环境审计的开展必须要尽快制定相应的法律法规,如《环境审计准则》、《环境审计法》、《环境审计操作指南》等.与此同时,在某些地区有相应的环境法规条例的区域,应将各种地方法规政策理顺、形成一套行之有效规章制度,使得地方企业有法可依、有章可循.此外,政府相关部门应根据地区、企业性质、规模、以及按照层次性进行相关法律法规的制定和出台,以便能做到“对症下药”.

与此同时,政府部门应该尽快建立相关的环境会计法；财政部、审计署应明确环境会计准则和指南,同时,还应加强监管和处罚力度,加大企业全面实行环境审计的强制性力度,只有通过多方努力来共同维护我们赖以生存的环境.当企业把环境污染、环境防治、环境开发等成本费用,及环境维护开发后形成的效益进行合理计量与报告时,经济发展和保护环境不再是矛盾的对立面,环境会计也许是帮助两者相互融合的最佳方式.

(三)构建内部环境审计体系,统一相关评价标准

政府及相关部门应针对企业的实际情况和结合我国目前环境审计现状制定有层次性、地域性、行业性的内部环境审计体系,以便能为企业顺利开展内部环境审计提供决策依据,例如审计署和地方审计机构可共同制定环境审计操作指南,当然要依托财政部和,地方财政局制定相应的环境会计准则和操作指南.针对内部环境审计体系应制定相统一的标准.按照不同地区、不同行业、企业性质,对评价标准划分,以便各施其职.例如：根据区域性划分,将内部环境审计区分为发达地区、中部地区和西部地区,根据地区不同情况制定想对应的环境审计标准；根据企业性质和污染程度,重点对采掘、化工、有色金属冶炼、农药等污染较高的企业制定特殊的审计标准（如高危行业特殊安全标准一样）；要制定企业关于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指标规定；此外,针对不同行业应制定不同环境审计指标体系,指标体系要进行细化和量化以便操作.再者,根据企业的性质划分为公共性非盈利单位和盈利性单位,针对公共性单位主要是做到节约资源、简化办公程序、提高办事效率,并且加强内部控制,完善相关内部环境审计；而针对盈利性单位,要在环境会计下严格落实环境责任,审计相关环境会计科目,控制污染来源,内部环境审计人员要严格执行规定的环境会计准则和相对应的审计标准.再者,环保部应根据企业的实际情况和行业的特质联合地方审计部门共同制定适合当地的环境审计准则和指南,并将企业环境审计指标纳入相对应的环境评审的指标体系当中,在企业进行环评时就将环境审计指标纳入,从而事前对企业环境控制标准进行把关,在企业项目建设时将环境审计指标纳入监督体系,并将相关部门和政府部门提出的环境保护审计意见纳入内部环境审计的过程中,以便全面把控环境审计.企业内部环境审计细则,不仅只是要考虑企业的经营业绩情况,还需结合企业生产的单位能耗、生产单位耗电量、耗水量、生产单位的废气污染物的排放、生产单位的资产消耗量和原材料消耗量,以及温室气体、氮氧化物的排放量和生产单位的环境修复成本和修复周期.

(四)加强内部环境审计信息的披露

企业应对内部环境审计情况作出详细披露,以便相关利益人能全面了解企业情况,并为企业改善内部环境审计制度建言献策.一是企业应对环境信息的真实报道,例如：对存在的环境问题给予全方面而真实的报道,以便相关人员能够清楚明确的掌握公司的实际情况,做出投资决策.二是企业必须严格遵照已有的会计准则,并结合相应的环境会计准则（如环境资产、环境负债以及环境会计科目和相关会计处理）和制度对企业的账目进行正确处理,并且在编财务报表中,应将环境会计加入,并在会计附注注明和环境会计相关的业务处理情况.三是在对外发布审计意见时,应多企业的环境情况发表公开申明,以便投资者全面掌握企业的环境现状.四是针对上市公司的财务报表和审计报告以及业绩说明提前在网上公布,让社会公众对企业的业绩和环境审计情况进行监督,从而能提早发现问题,提前采取有效措施控制有关不利于环境的行为,真正做到全民审计.（五）加强内部环境审计专业人员培训力度,打造专业化人才队伍

企业为全面做好内部环境审计工作,提升企业审计效率,就应不断强化和提高内部环境审计人员的综合素质,企业管理层就需对内部环境审计人员的培养给予大力支持和投入.一是企业内部应该成立专门的内部环境审计小组或者委员会,该委员会是专门为企业内部环境审计人员设立,并需要独立于其他财务会计岗位旨在提高响应工作人员的独立性.二是加强内部环境审计人员调动培训力度.在内部环境审计机构的设置和人员的挑选、配备上下功夫,多途径、多渠道全面考核,以甄选出精通业务的高素质的内部环境审计人员,在人员的配备上注意专业结构、年龄结构的合理搭配,且应充分联合高校、培训机构、审计协会等对内部环境审计人员给予各种学习和培训,并不定期邀请响应的环境审计专家到企业进行指导工作,以便能全面提升企业内部环境审计人员的综合素质,并提高环境审计师的待遇,培养环境审计师的忠诚度和执行力,且需加强环境审计师在组织的话语权培养,以能提升环境审计师的归属感和社会地位.四是在高校培训,储备内部环境审计专才.企业应以培养高素质的复合型人才设置高校的课程,应联合高校建议开设环境审计专业,课程设置既涵盖审计学、管理学、会计学等课程知识又有环境工程学等相关课程知识,储备内部环境审计专才,并与学校签订就业合作备忘录,待大学生毕业后直接签约到企业工作.五是社会机构（类似CIA）可单独开设有关内部环境审计师的资格考试,以便吸引复合型人才,从而弥补环境审计人才的缺口.

五、结束语

我国企业内部环境审计主要集中在企业生态建设审计和环境污染治理审计两方面,对于低碳背景下企业生产单位或政府单位温室气体的排放、地位资源的消耗以及环境成本和环境修复的审计尚属空白,其在发展过程中面临着环境审计认识到位、环境审计法律法规缺乏、环境审计指标缺失、环境审计标准不统一和环境审计人才缺口大等挑战.因此要推动企业内部环境审计的发展,就必须对我国目前内部审计环境的现状和存在的问题进行全面剖析,并根据实际情况提出相对应的解决措施.笔者认为应从内部环境审计立法、环境审计指标体系、环境审计标准、环境审计信息披露以及环境审计专才的培养等方面加大力度和投入,且应积极借鉴国外经验审计组织与环保机构联合作战扩大审计主体及建立相应机构等成功经验,以确保内部环境审计的健康快速发展.