会计师事务所审计风险识别与控制

摘 要 ：随着我国经济的快速发展,企业经营环境的不断变化,注册会计师行业面临的风险有日益增大趋势,现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险,注册会计师的执业质量离社会公众以及市场经济规范发展的要求还有差距,注册会计师及会计师事务所面临的审计风险也更大.本文从审计风险模型入手,介绍了传统模型并提出改良的新模型,提出了审计执业人员和会计师事务所规避审计风险的措施,以期为其工作提供参考.

关 键 词 ：审计风险　识别　控制

一、审计风险及其模型构建

审计风险狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率,包括财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险,或者财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险.通常情况下前者与审计效率相关,会增加审计时间和样本量,而后者直接关系到审计效果与质量.从实务角度看,审计风险可以更狭义的理解为第二类的风险.广义审计风险是指审计主体发生损失的可能性,包括狭义审计风险和营业风险.后者是指审计报告虽正确无误,但审计主体却因客户关系而遭受损失的风险,其形成原因来自“深口袋”理论.审计风险一般具有普遍性、可控性、非零性、客观性、或然性等特点.早期审计主要是账项基础审计、制度基础审计.账项基础审计(Accountingnumber-basedauditapproach)是审计方法模式发展的第一阶段,主要目标是查弊纠错,比较注重凭证、账簿、报表的详细审查,因而较费时费力.制度基础审计(system-basedauditapproach)在20世纪40年始成为审计方法的主流,与账项基础审计相比,制度基础审计将重点放在对制度各个控制环节的审查上,从而减少了直接对凭证、账表进行检查和验证的时间和精力.20世纪60年代后,随着企业的经营环境和经营活动的日趋复杂,财务报表重大错报的风险已不是一般的因会计核算差错而引起,受利益的驱使企业管理层管理欺诈舞弊活动日益盛行.如为了取得理想的经营业绩从而获得相应报酬或奖励,或为了达到上市公司增发股票的业绩要求等,蓄意编制欺诈性的财务报表.由于企业内部控制本身就是由企业管理层制订的,内部控制制度只能控制一般员工,而面对企业高层的欺诈与舞弊活动,一般的内部控制制度便束手无策.在这种环境中,制度基础审计方法的局限性十分明显,审计风险被急剧放大,为此产生了风险导向审计(Risk-basedaudit approach)的需求.

传统审计风险模型是由美国注册会计师(AICPA)1983年提出的,该模型是传统风险导向审计的核心内容.具体表述为：审计风险等于固有风险×控制风险×检查风险.由于传统的审计风险模型在实际操作中日益暴露出缺点,如对审计风险的分析只能定性不能定量、审计风险因素不全面、无法描述道德风险等.因此,自从上个世纪末以来,国际会计师联合会(IFAC)就专门成立了审计风险分委员会,着手研究和修订审计风险模型,并于2003年发布了ISA200准则,将其修订为“审计风险等于重大错报风险×检查风险”,要求审计人员在审计过程中要实施审计程序从会计报表整体层次和账户余额层次两方面评估重大错报风险,并据以确定并实施进一步的审计程序,以便把检查风险降至可以接收的水平.然而注册会计师审计的直接对象为会计报表,能给注册会计师带来审计风险的是有严重虚检测的会计报表,引起会计报表虚检测的因素就应该构成了审计风险模型的基本因子.笔者认为,科学的审计风险模型应该是综合考虑各种造成审计风险的原因,理论上必须对现有的模型进行架构,使其更好的指导实践.由此,构建以下审计风险模型：审计风险：(被审计单位舞弊风险+会计师事务所舞弊风险+错报风险)×检查风险×诉讼风险

二、审计风险成因分析

(一)外部原因 首先,相关法律不完善,法律之间存在矛盾.在涉及到审计工作的法律诉讼中,注册会计师与法官对法律依据存在分歧及争执,这将会增加注册会计师的执业风险.在我国目前制度环境下,审计风险成本履行的概率极低,很少有会计师事务所因审计失败被追究民事责任.会计师事务所往往只考虑审计的直接成本,这导致了审计质量没有保证,审计风险的增大.其次,相关政策的不完善,导致审计风险增大.某些企业的国有资产在改制过程中,通过优惠政策大量让度或流失.许多政策界限不明,使审计人员在审计时无法界定；一些被审计单位不仅不配合审计工作,反而设置障碍,审计部门在没有强制手段和政策的情况下,只能不了了之.再次,公司内部审计部门所处的地位较薄弱是产生审计风险的原因之一.按照现行审计管理体制及其运行方式,大量的审计工作由内部审计部门完成,由于其人财物全部统统归被审单位管辖,在涉及到部门甚至地方利益时,审计工作常受到行政干预.第四,被审计单位受利益驱动,蓄意阻挠审计工作,增加审计工作的审计风险.在审计过程中有的被审计单位违背原则,不配合审计人员的工作,反而有意阻挠正常的审计工作.最后,社会公众对审计报告的依赖程度和期望越来越高,加大了审计风险.随着市场经济的高速发展,无论是投资者、企业管理者还是债权人都会出于自身经济利益的考虑关注报表信息.为了各种目的不惜支付高额费用聘请注册会计师对财务信息进行鉴证,以提高信息的可靠性.政府部门、投资者、债权人、潜在的投资人以及社会公众都对审计鉴证过的财务信息给予了极大的关注,社会上依赖审计报告的人越为越多,致使审计人员承担的审计责任越来越大,审计风险也由此加大.信息使用人对审计人员寄予了很高的期望,要求审计人员保证查出全部的差错和欺诈行为,保证财务报表不产生误导行为.但事实上注册会计师们不可能达到如此完美的审计效果,注册会计师们实际能担负的审计责任比社会公众的期望要小.正是这种期望使得社会公众对审计职业界产生不信任感,从而加大了审计风险.

(二)内部原因一是会计师事务所贪图利益,为获得经济效益而承担高风险.某些会计师事务所为了获得高利润,不惜违背审计原则,人为的降低审计成本,或者与审计委托事项的直接关系人串通,通过损害社会和他人利益来取得非法收益.二是由于受审计成本的限制,审计单位和审计人员只得采用抽样的办法,无形中就产生了一定的审计风险.在审计资源有限的情况下,注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本.但审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率,审计质量下降,审计风险增加,从而会使风险成本大幅度增加.在实际工作中,不少会计师事务所从审计对象中主观地选择若干项目,如金额较大项目进行抽查,抽样得出的审计意见作为对总体的意见,因此,形成的审计结论缺乏科学依据,形成了审计风险.三是审计人员的素质还没有完全达到理想要求.目前执业的注册会计师当中,有少数人缺乏理论知识或实际工作经验,对于日益复杂的会计处理方式和会计作检测手段,在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺.四是业务能力原因.审计是一门技术性、社会性综合素质要求较高的职业,同时国家不断制定出新的、更适合市场经济发展要求的审计准则,而审计人员仍 固守原有的观念和审计方法,技术水平偏低,技术水平偏低,致使不少审计人员在工作中对会计资料的真伪难以辨别,只能凭经验判断,对工作难以适应,无力抵御审计风险.

三、审计从业人员规避审计风险的策略

(一)改变审计观念与视野审计从业人员应当从宏观和微观两个角度去了解企业的各方面情况,注重审计调查和审计分析.如关注企业的宏观环境,其所处的行业资讯,经营环境,监管环境；熟悉企业的性质,特别是企业的经营、筹资和投资环节；了解企业的战略、目标,以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险等.此外,还应关注企业内部控制制度的运行状况,财务报表有无特别导动,会计政策的一贯性,或有事项等.

(二)着力提高业务水平随着企业经营环境的变化,对审计从业人员特别是对承担审计责任的注册会计师要求大为提高.应当具备综合能力,对企业的生存能力进行分析,识别可能造成会计报表重大错报的各种因素.同时要经常更新审计知识,了解最新的政策,提高专业判断能力,平衡审计效率和审计质量的关系.审计人员还应不断加强自身的业务水平,深化后续教育,加强改善审计人员的知识结构,使审计人员不仅成为财务会计方面的专家,而且成为经济管理、计算机运用、法律法规运用等方面的专家.

(三)强化审计风险意识审计人员应当充分认识审计对象审计风险的普遍性和严重性,要时刻树立起审计风险意识.如审计人员在从事具体审计业务时,必须时时保持审慎的审计态度,以合理怀疑方式对待审计对象提供的所有审计资料,对发现的疑问,不能被审计对象外表所具有的某些检测象,或是看似合理的解释所迷惑,应谨慎地寻找证据支持.

(四)重视审计底稿编制审计从业人员要严格按照审计准则编制审计工作底稿.由于审计工作底稿完整清晰地记载了注册会计师的工作过程和结果,一旦出了问题,监管部门往往依据审计工作底稿追究事务秘和注册会计师的审计责任.因此,审计从业人员必须高度重视审计工作底稿的编制,从形式上和实质上都要执行到位.同时,审计从业人员应当保持应有的职业谨慎,以发现的缺点必须予以证实并获取充分适当的审计证据,记录于审计工作底稿中.只要审计工作底稿完整地记录了审计人员履行了独立审计准则规定的程序和获取了充分适当的审计证据,即使出现了审计失败也可能减小审计人员的审计责任.

(五)自觉形成对专业知识学习的良好态度审计人员不仅要熟悉自己的专业知识,同时必须了解和学习相关的法律知识,并且可以向专业的法律人士咨询必要的常识.审计人员应当了解和掌握与本身业务相关的法律知识,一方面在日常的业务活动中,应当从审计签约到出具审计报告都以法律的角度规范自己的业务行为,努力使工作纰漏和失误减少到最低程度.另一方面,在工作前应当考虑到工作潜在的风险和威胁,必要时可以与专业的法律人员讨论相关事宜,一旦在工作中出现涉及法律责任的迹象,或者与委托方或第三者发生有关部门的争执时,可以利用自己了解的法律手段或者法律途径有效的解决问题.

四、会计师事务所控制审计风险的措施

(一)建立客户审计风险评估部门会计师事务所一般都将人力物力用于实质性测试,很少把精力和工作量放在了解公司的宏微观经营情况以及评估风险上.但审计风险最大的根源是对公司审计风险估计不足,而不是财务报告本身.大量的案例证明,对风险的估计不足将会对会计师事务所带来巨大损失.会计师事务所在接受业务之前,应将授业公司的经营情况,尤其是潜在的风险了解清楚,并据此决定是否接收该审计项目.会计师事务所应建立一个新的部门――业务风险评估部门,该部门应当独立于其他业务部门,直接向公司高层合伙人报告,由其直接管理.该部门要了解被审计企业的发展历史、企业性质、经营状况,股东和经营者的情况等,对授业企业存在的审计风险进行有理有据的分析,最终向高级合伙人提交评估结果.

(二)建立客户档案数据库主要针对老客户,若设立了客户审计风险部门,这部分工作可以交由该部门负责.客户档案应当包含企业的战略流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要.

(三)建立健全的审计项目管理制度、制定审计项目计划,加强审计项目的现场管理,进行持续的业务监督和业务指导,特别要强化审计工作底稿的复核制度.根据独立审计准则规定,会计师事务所必须建立复核制度,即项目经理现场全面复核、部门负责人重点复核项目经理复核过的工作底稿、主任会计师或授权的质量监管部门进行分析性复核和重点抽查,以保证审计质量.实践中各会计师事务所也都相应制定了复核的内容及重点,但在实际执行过程中没有按照制度的规定去严格执行,大多数复核仅是一种程序化的形式,项目经理、部门负责人、主任会计师也仅是在审计工作底稿中签字,并没有就具体复核内容及重点予以认真仔细地复核,并根据复核情况提出书面的复核意见.必须进一步完善复核制度,明确提出书面的复核意见,明确提出各级复核的内容及程序,并由各级复核人员出具详细的书面复核报告,从而使复核制度真正落到实处,起到质量把关的作用.

(四)建立责任追究制度会计师事务所应当建立责任追究制度,将责任落实到每一个具体参与人员.从一线审计人员到项目负责人、部门经理、主审部门、主任会计师,明确制定各个岗位负责的具体内容,建立相应的责任制度.一旦哪个岗位没有履行审计程序出现问题,相应追究哪个岗位人员的审计责任.

(五)明确划分会计责任与审计责任会计人员应对其报告的财务信息负责,审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则,是否真实地反映了被审计单位与财务相关的各种情况,而对财务报表中存在的错报不负责任.为避免审计风险,在未审计之前应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺,对是否存在“未决诉讼”和单位是否进行借款担保等情况做出说明,并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章,填制“承诺书”,以明确划分会计责任和审计责任.

(六)建立风险防范基金及向保险公司投责任保险审计单位都要认识到审计风险的客观存在以及为此所需承担风险责任,通过自觉行动防范审计风险的产生,保持审计业务适度发展,防止冒进.审计机构应按照业务收入的一定比例提取风险防范基金,专户专储,建立风险防范基金,专门用于因为审计风险造成的损失.《中华人民共和国注册会计师法》也规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金,职业保险,这一措施能帮助注册会计师转嫁风险,避免遭受或减少损失,也可向保险公司投责任保险,这是进行有效风险防范,转移风险的方法.