固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系

一、固定资产减值准备与累计折旧的有关制度规定

(一)固定资产累计折旧

固定资产累计折旧是指固定资产在使用寿命内,因为磨损、陈旧等原因造成的价值减少额,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊.应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额.如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额.固定资产累计折旧实际上就是固定资产更新准备金的合计数.经过计算每一个会计期间应系统分摊的折旧金额通过“累计折旧”科目核算,并根据用途计入资产相关的成本或者当期损益.固定资产的折旧方法有很多种,但我国允许企业选用的折旧方法只有以下四种：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法,前两种又被称为直线折旧法,后两种又被称为加速折旧法.

(二)固定资产减值准备

《企业会计制度》规定：“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查,如果由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因,导致其可收回金额低于账面价值的,应当计提固定资产减值准备.”固定资产减值准备是从固定资产预期的未来经济利益的角度出发,对资产进行减值测试,比较其可收回金额与账面价值,当可收回金额低于账面价值时,调整账面价值,应当将固定资产此时账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为固定资产减值损失,计入当期损益,借记“资产减值损失”科目,同时,计提相同金额的固定资产减值准备,贷记“固定资产减值准备”.

二、固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系的分析

(一)固定资产减值准备与累计折旧会计核算的联系

1.备抵项目的联系

固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的备抵项目,两者都核算的是固定资产价值的降低.无论是固定资产净值的减损,还是固定资产价值的转移,都意味着固定资产价值的降低.它们可以分别从净值与净额不同的角度正确、公允地反映固定资产当前的价值,使固定资产的确认和计量更加客观.

2.核算基础的联系

从理论上讲,固定资产累计折旧额与固定资产实际损耗应保持一致,而有关固定资产的折旧年限,折旧方法,折旧率等规定与计算,都是建立在人为规定或经验估计的基础上,难与其实际损耗(含有形和无形)程度保持同步；建立在资产价值重估(对可收回价值、公允价值的确定)基础上计提固定资产减值准备的会计处理,同样要求准确核算当前固定资产的真实价值与账面价值的偏差数额,在此过程中重新估计与检测定.

3.谨慎性原则的联系

在“宁可预计可能的损失,也不预计可能的收益”的指导思想下,会计核算将更关注资产的“缩水”和费用的增加,计提减值准备也好,加速折旧也好,都在不同程度地体现了“正确计算损益,减少风险损失,合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”思想.

4.相互关联的联系

由固定资产原值扣减企业计提的累计折旧可以得到固定资产账面净值,再通过固定资产减值准备,可以将账面净值调整为可收回金额.所以,从某种意义上说,固定资产减值准备是累计折旧的补充科目,它将计提累计折旧后有偏差的地方进行矫正,使得减值后的固定资产账面价值能体现可收回金额；另一方面在计提了固定资产减值准备后,固定资产的折旧要以减值后的固定资产的账面价值(不再是固定资产原值)为基础进行调整,即,未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响.

(二)固定资产减值准备与累计折旧会计核算的区别

1.性质与目的的区别

固定资产减值准备,实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发,对可收回金额和账面价值进行定期比较,以使账面价值真实客观地反映实际价值.

累计折旧是“资产价值损耗的计量”,它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,属于成本的分配手段或分摊过程.

2.计算依据的区别

固定资产减值是针对固定资产净值而言的,因为当固定资产原值发生减值时,如果企业已事先考虑到而采取加速折旧法计提折旧,当固定资产可收回金额不低于账面价值,那就不用计提固定资产减值准备.虽然固定资产减值准备是期末通过对固定资产进行减值测试得出的,但是它不是固定资产原值的减项,而是固定资产净值的减项.而固定资产累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的,其计算依据是固定资产的原价(也就是其历史成本)、预计使用寿命、预计净残值等.固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产的账面价值,是事先确定好的,可以认为是具有一定的主观性的会计估计.且固定资产折旧方法一经确定,一般不得随意变更,各期计提的折旧额相对固定.

3.核算时间的区别

固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期期末根据实际情况来进行的,根据可收回金额小于账面价值的差额来确定金额,而且在并无证据表明减值已发生的情况下可不必作账务处理,所以它是一种站在购置期后某期期末的一种估计,不同会计期间的减值准备与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系,相对比较客观.而固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行,是一个系统的过程.获取固定资产后,企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法,这是在购置时点的一种估计,是一种主观性较强的估计.在此以后,依照事先确定的预计使用年限、预计净残值及折旧方法等必须定期进行账务处理,因此属于因正常时间推移在不同会计期间具有系统性的关联.

4.计提方法的区别

我国规定企业可选用的折旧方法仅包括四种：年限平均法、工作量法,双倍余额递减法和年数总和法.折旧方法一经选定,不得随着变更,如需变更,应当在附注中予以说明；

5.账务处理的区别

企业将固定资产的可收回金额低于其账面价值的数额,计提相应的固定资产减值准备.固定资产减值损失一经确认,企业在以后会计期间不得转回,应借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”科目.而企业计提的固定资产折旧,需要区分固定资产的不同用途,借记“制造费用”,“销售费用”、“管理费用”等会计科目,贷记“累计折旧”会计科目.

6.纳税影响的区别

《企业所得税税前扣除办法》规定,企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除,不过接受捐赠和盘盈的固定资产,虽然会计操作上按会计核算的配比原则允许提取折旧,但由于企业没有支付任何代价,所以在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用.新《企业会计制度》在原有四项减值准备基础上,按照谨慎性原则,结合国际惯例,又新增了包括计提固定资产减值准备在内的四项减值准备.而《企业所得税税前扣除办法》早就明确规定：在计算应纳税所得额时,存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除.这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策,在税收法规上均不予承认,从而避免对所得税的冲击.可见,企业计提固定资产减值准备是不得在税前扣除的,它对所得税数额没有影响,但是因为固定资产减值准备的提取,会影响折旧数额的变化,因此会形成纳税的时间性差异.

结论

固定资产作为一种非现性的固定成本,减值准备和累计折旧金额大小的合理计提,直接影响着企业的收益、风险及流量,进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业整体的市场竞争能力都将产生直接或间接的影响,合理处理固定资产减值准备与累计折旧的会计核算关系问题就是解决问题的关键.我国应深入探究当前会计准则中关于固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系中的缺陷和有待进一步改善的问题,使二者的会计核算关系更系统化、完善化,这也有助于企业对二者关系进行更全面的理解与认识.