印度会计准则国际趋同

摘 要 ：针对日益加强的经济全球化和会计国际化趋势,以印度为例,主要对印度会计准则国际趋同的历史背景、趋同的动因、现状及前景等进行详细阐述和探讨.并由此对我国会计准则的国际趋同提出相关借鉴和启示.

关 键 词 ：印度；会计准则；国际趋同

中图分类号：F74 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）20005402

随着经济全球一体化进程的加快以及世界各国经济、政治、文化与科技交流的加强,会计准则朝着全球协调与趋同的趋势发展.然而,由于世界各国的经济文化发展水平以及会计制度存在异同,各国在会计准则国际趋同过程中所经历的道路也各有异同.印度会计准则的国际趋同经历了一个长期曲折的过程.

1.印度会计准则的演进

长期以来,印度的会计准则是印度注册会计师协会（ICAI,Institute of Chartered Accountants of India）负责制订的.1949年,印度通过了注册会计师法（Chartered Accountants Act）,并成立了印度注册会计师协会.1977年印度注册会计师协会在其下设立了会计准则委员会（ASB,Accounting Standards Board）,其主要任务之一就是对会计准则的制定提出建议,并负责起草会计准则.然而ASB制订的会计准则仅适用于ICAI成员,并不具备执行上的普遍性和强制性,印度会计准则的国际化进程也因此受到了一定程度的制约.为了加快会计准则国际化的步伐以及增强ICAI的权威性,1999年印度修改了公司法,规定公司在编制资产负债表和损益表时必须符合ICAI会计准则的要求,如不符则应在财务报告附注中说明与会计准则偏离的内容、原因以及因偏离而产生的影响.这一法律规定确立了ICAI在制订会计准则上的法律地位.然而,公司法同时又规定ICAI所发布的准则必须经过印度政府的认定和公告.显然,印度政府是不具备会计准则审查能力的.为此,政府又成立了国家会计准则顾问委员会（NACAS,National Advisory Committee on Accounting Standards）,该委员会负责向政府提供有关会计准则的审核意见,会计准则通过NACAS审核后即可具有法律效力.NACAS的成立架起了民间准则和政府准则之间的桥梁,一定程度上消除了印度会计规范管辖关系上的矛盾,加速了印度会计准则的国际化进程.

2.印度会计准则国际趋同的背景和动因

一个国家的会计准则主要通过财务报告来具体实施和体现.自从20世纪90年代初期开展经济改革以来,印度的财务报告发生了较大的变化.引起其变化的因素主要有以下几点：

2.1 语言文化和政治法律体制方面的影响

首先,英语是印度主要语言,而国际会计准则是建立在英语文化环境之上的.这为印度会计准则的国际趋同提供了得天独厚的条件.其次,印度脱胎于英国的政治法律制度,与西方类似的政治体制使其具备了国际化的社会文化基础,也使其具有了与西方发达国家之间的天然亲和力,更有利于印度会计准则的国际趋同.

2.2 资本,产品和劳动力市场的压力

（1）资本市场的压力.20世纪90年代以前,印度政府财政机构控制着股票和债券的发行和定价,且股票市场定价机制不充分,使得股票交易在公司融资方面的重要性被大大削弱,印度企业主要依靠国有银行和金融机构来筹集资金.然而1991年以来,印度企业已经开始更大程度地依靠资本市场来筹集资金.受到外国机构投资和外商直接投资等的影响,财务报告开始列示海外股票交易的内容.

（2）产品市场的压力.自从经济改革开始以来,印度企业通过进出口货物和怎么写作与海外市场的互动更加频繁,这也对财务报告产生了一定影响.高质量的财务报告有助于提升企业在产品市场的声誉,为其树立可信赖的交易对象的形象.产品市场的潜在利益为印度公司提供了重要的激励因素,使得它们接受高质量会计准则.

（3）劳动力市场的压力.劳动力市场在好几个方面影响着会计准则和财务报告质量：①一份好的财务报告可以很好地使企业员工相信企业的财务健全,作为企业会计信息的重要使用者他们可以信任这家公司可以为他们提供良好的长期的发展前景.②一些有员工股权计划的企业的员工需要了解财务信息来实现他们股权的写卖交易.③20世纪90年代以来,印度企业开始由管理人员报酬由政府批准朝着和财务绩效相关联的方向发展.Sunder（2002）认为,美国的经理承包制中报酬与业绩之间的强相关性要求采用美国会计制度.④世界各地范围内的企业员工有可能因为公司股票在国际上市而在国际投资中获利.⑤有大量境外业务的企业雇佣的外国员工一般来说能够更加自如地运国际认可的会计准则.Desai（2004）认为：雇佣外国员工的公司可能会将在外国证券市场上市作为一项员工激励计划.

2.3 印度公司法和证券法变更的影响

在过去十几年印度关于会计和管理的法律法规发生了显著变化.主要的发展过程如下：

（1）会计准则国家咨询委员会的成立.为了迎合国际上对于会计准则全球化的风潮,1999年修订的公司法案成立了会计准则国家咨询委员会（NACAS）,该委员会为政府提供会计准则规划方面的建议.这也是印度经济改革的一部分,以促进国际贸易和资本流动,迎接新兴的印度经济全球化的挑战.

（2）证券立法和股票交易所上市协议.1995年印度证券交易委员会（SEBI,Securities and Exchange Board of India）修订了股票交易所上市协议,要求上市公司发布流量表年度报告.2001年,SEBI又要求上市公司发布季度经营业绩的分部业绩报告.

（3）公司治理改革.多年来,印度各种公司治理委员会的建议对财务报告有一定的影响,主要包括：①Narayana Murthy公司治理委员会：关于财务报告的主要建议是检测如一个企业遵循的会计处理方法和会计准则规定的不一致,管理人员应证明其理由,并在财务报表注释中清楚解释.②Naresh Chandra公司审计和治理委员会：该委员会被任命于2002年,就强化公司审计机制以作为监督财务报表质量的有效工具提出了一些建议.③Kumar Mangalam Birla公司治理委员会：该委员会是印度第一个成立的检查公司治理情况的委员会.该委员会提出“印度应该快速朝采用国际准则的方向发展,这从公司治理的角度来说特别的重要.”以强调会计准则全球化的作用.并建议应发布合并财务报表,分部报告和披露关联方交易.这些建议导致了股票市场上市协议内容的重大变化. 2.4 国际会计机构的影响

国际会计准则理事会（IASB,International Accounting Standards Board）的改组和国际证监会组织（IOSCO,International Organization of Securities Commissions）对于IASB为证券跨国上市开出的“核心准则清单”的接纳提高了IAS/IFRS在印度范围内的接受程度.印度证券交易委员会（SEBI）是IOSCO的几个重要的委员会之一,因此SEBI要维护和国际会计准则不一致的印度会计规范有一定的难度.印度会计准则的变化在很大程度来说是SEBI感受到压力的结果.

2.5 印度经济改革和世界经济全球化的影响

印度独立后,计划经济在国民经济中担当着重要角色,这种带有计划经济特征和政府高度集中控制的经济模式几乎一直持续到20世纪90年代初.在这一时期,印度经济长期增长缓慢.1991年,印度发生了严重的国际支付危机,这直接导致了印度的经济改革.印度政府实施了举世瞩目的以“自由化、市场化、全球化和私有化”为特色的新经济政策,使印度经济逐步走上了快速发展的轨道,也直接推动了印度会计的国际趋同进程.与之前相比,经济全球化发展使印度对一些重大事件比如互联网泡沫的破裂,公司会计丑闻,美国和其他国家的公司治理改革,以及塞班斯法案的颁布等的反应更加迅速和敏感,这更体现印度经济全球化在会计准则和公司治理方面的影响.另外,在当今印度跨国公司已经具有一定规模,公司治理也较为完善并享有良好的国际声誉.企业的国际化程度高,其具有的国际会计经验就丰富；公司治理水平高,会计准则执行力就强.印度在企业国际化和公司治理方面的优势,将有力地推动其会计准则的国际化进程.

3.印度会计准则国际趋同的进程与现状

和20世纪90年代以前相比,印度会计准则越来越向IAS/IFRS靠拢.ASB于2000年7月制订颁布了印度的《编报财务报表的框架》（The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）,目的是用于指导会计准则的制订、评价会计实务的准则遵循.该框架的结构与内容基本照搬了IASB的《编报财务报表的框架》.这客观上也为印度会计准则的国际化趋同奠定了良好的基础.印度会计准则全球化的另一个趋势是在一些案例中采用基准处理方法而不是采用IFRS中相关的允许备选方案.例如,当2003年修订AS11号国际汇率影响的处理时,ASB决定采用国际基准处理方法,即要求对本期所有由交易引起的差异进行确认,而不允许采用将由严重货币贬值引起的额外负债作为相关固定资产成本的一部分的备选处理方法.

同时,印度会计准则的发布速度也在加快.ICAI在2000年到2004年之间发布了13条会计准则,而从1977年其成立以来到1999年之间总共才发布了16条准则.新会计准则除了信息披露问题外还涵盖了许多从前未涉及过的复杂的内容,如分部财务报告,租赁,递延所得税,财务报表合并等.因此,他们常常是更密切地遵循IASB颁布的内容,而不是参照当前的准则.

然而,这并不意味着印度会计准则与国际财务报告准则的完全一致.从实际状况看,印度会计准则与国际会计准则并非完全是一一对应关系.即使是一一对应的准则,有些在形式上也有所区别.如国际会计准则IAS2（存货,Inventory）,对应印度会计准则AS2（存货计价,Valuation of Inventory）.因此,印度会计准则国际趋同并非意味着与国际准则的完全相同,而应理解为“全面采纳国际财务报告准则”或“与国际财务报告准则等效”,这也是ICAI在2007年10月制订的“趋同蓝皮书”中体现的观点.

另外,之前印度资产负债表采用的是“资金来源等于资金运用”的基本平衡式,无法直接反映企业总资产、总负债,也不能反映真正的企业资金来源和运用,这与国际流行的报表格式有明显的区别.印度损益表采取的是合并了利润分配表的费用式结构,这也与国际趋势不一致.可见,尽管ICAI极力推动印度会计准则的国际趋同,但印度会计法律方面的修改尚没有跟上会计国际化的步伐.

尽管存在着某些不足之处,印度在国际会计准则趋同方面还是取得了一定成绩的.2003年,Barton等人针对亚洲国家遵循国际会计准则情况进行的比较研究认为印度会计对国际准则遵循程度位列亚洲第四.印度会计学者Tani G.Rathod （2006）认为,印度会计实践在许多方面已经与国际准则类似,也已经达到高质量的水平.印度会计准则的国际趋同在一定程度上得到了国际认可.2007年10月ICAI发布了印度与国际财务报告准则趋同的概念性文件（Concept Paper on Convergence with IFRSs in India）（简称“蓝皮书”）,并宣布从2011年4月起要求所有的公众利益主体全面采用国际会计准则.在法律和法规的修改方面,印度也取得了很大进展.ICAI针对不同的法律法规成立了若干个专门小组来协调准则与法律法规之间的差异.相关的修改建议草案一旦拟定完成将立即送呈政府公司事务部、印度证监会、以及银行保险等相关监管机构,在2011前完成法律法规方面的修改,从而使印度会计准则不仅与国际趋同,而且也与国内法规完全一致.2008年10月,欧洲证券监管委员会（CESR,The Committee of European Securities Regulations）向欧洲委员会递交了一份咨询报告.在该咨询报告中,CESR认为：印度会计准则的国际趋同项目是全面的,没有理由怀疑印度政府在2011年实现其承诺的目标.

然而,2012年2月,印度突然改变了其之前从2011年4月起要求所有公众利益主体全面采用国际会计准则的承诺,决定分阶段实施其与国际会计准则趋同的计划,即上市公司和大型非上市公司于2011年4月,金融机构和其他公司在2012至2014年之间采用与国际财务报告准则趋同的印度会计准则.对此,IASB的印度籍理事解释：“经过全面的考察和研究,印度认为类似于中国采取的与国际财务报告准则趋同的策略更加适用,并且美国也正在考虑不同于全面采用国际财务报告准则的趋同策略.”类似的情况也存在于日本.这表明,尽管建立全球统一的质量会计准则已经成为二十国集团国家的共识,但采取何种方式、什么步骤实现这一目标,主要经济体之间仍存在分歧. 4 结论以及对中国的启示

综合各方面对印度会计准则国际趋同的判断,我们认为尽管之前印度会计准则在形式和内容上与国际财务报告仍有一定差距,且仍存在一些法律障碍,但这些差距和障碍正在逐渐消除,印度将按自己的步骤逐步实现其国际趋同目标.同时,会计准则国际趋同也对印度的经济发展和全球化进程也将起到很大的促进作用.总体来说印度会计准则国际趋同是具有非常积极的影响的,也是非常有必要的举措.

由于中国和印度同为亚洲新兴发展中国家,在国情上具有某些相似之处,且中国近年来在会计准则国际趋同方面也取得了较大的进展.然而,值得思考的是,中国和印度等发展中国家是否应该直接完全采用IAS/IFRS以保持与最好的国际规范的一致性?众所周知,IAS/IFRS是从经济发达的普通法系国家（澳大利亚,加拿大,英国,美国）中产生的,这些国家的经济,法律和政治体系为高质量会计准则的有效运作提供了框架.著名会计学教授Ray Ball（2002）证实这些国家的许多制度上的特征对于决定会计质量非常重要,而这些特征在发展中国家中存在的程度与发达国家不一样.他提供了从东亚国家集团及地区（中国香港,马来西亚,新加坡和泰国）和中国大陆取得的证据来证明尽管这些国家和地区遵循IFRS/IAS,这些国家和地区的会计质量远远不如普通法系国家,因此只是单纯地将会计准则从一个先进的司法体系中移植进来而没有补充性的制度框架将会是没有效果的.这也是为何印度推迟了其全面实现与国际会计准则趋同的时间.因此,我国会计准则国际趋同的同时仍须明确中国企业会计准则持续国际趋同仍然是在国际互动基础上的趋同,而不是“直接采用”的立场.国际财务报告准则在制定过程中必须充分考虑发展中国家尤其是新兴市场经济国家的实际情况,只有这样才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性.