会计准则国际趋同

摘 要 ：本文从会计准则产生渊源的研究视角入手,分析了会计准则趋同的历史法律根源,探讨了当今世界会计准则体系向国际会计准则趋同方向发展的现象.同时结合我国实际,从经济学角度对新会计准则国际趋同进行了分析,并研究了国际会计准则尝试与我国新准则的趋同,认为路径与选择是在维护本国利益基础之上的必然抉择.

关 键 词 ：会计准则　趋同　概念框架

随着经济全球化的发展,各国会计模式开始向国际会计准则趋向统一,会计准则成为会计规范的最佳实现形式.

一、会计准则趋同的法律渊源

(一)普通法系与会计准则趋同　英美法系或普通法系起始于英国,其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法.普通法是在十一世纪前后由普通法院创制并发展起来的,在英格兰乃至整个英国普遍得到使用.衡平法则是在十四世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则,弥补了普通法的缺陷.制定法即成文法,始于中世纪英国《大宪章》.英国法以判例为主要表现形式,其法令的主体部分为判例法,以“遵循先例”为基本原则.美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况,但后来由于经济、文化以及民族习俗方面的原因,最终还是接受了英国的普通法、衡平法与制定法,并采用了适合美国情况的部分,形成了英美相一致、相关联的立法格局,在世界上成为普通法系国家的代表.美国是世界上第一个制定会计准则的国家,美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”(CAP)、“会计原则委员会”(APB)、“财务会计准则委员会”(FASB)等阶段.在几十年的发展过程中其内容日趋完善,覆盖面较广.因为准则是在概念框架指导下制定的,基本上能做到“首尾一贯”和“内在一致”.近年来美国对内继续对准则进行修订,如重新划分GAAP的级次,对会计准则进行“简约化”；对外与IASB趋同,促进“全球会计准则”的形成.

(二)大陆法系与会计准则趋同　大陆法系会计法律制度体系的主体结构由宪法与民法、商法组成,民法、商法分别侧重于从不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神,具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权的重要内容.在民法、商法分立的立法模式中,民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化、系统化；而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据,全面规范了公司的经营与管理行为,尤其是公司的财务会计行为,从而围绕对产权的维护与保障,最终既从整个市场与资本市场的方面,也从公司方面形成了会计法律制度的系统控制.其次,大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一深刻的历史渊源,其影响不仅在于罗马法的成文理性的作用而使其确定了以成文法为立法的主要形式,而且更为重要的是在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面,既重视最基本的法理与对这些法理的科学解释,又注重法律所依据的证据及所具有的证据力.这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨,直接影响到大陆法系中的契约法的发展.具体影响到其在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视,通过将会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的做法,创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局,从而在世界上独树一帜.

无论从经济全球化角度还是从以法、德为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察,还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发,法、德都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家,以及与其他国家的会计国际趋同问题.从上述可见,一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题,另一方面又通过具体会计制度的改革来达到上述目的.同时从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发,国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织(WTO)、证券委员会国际组织(IOSCO)等的认可,显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持.

二、美国会计准则国际趋同的分析

(一)会计准则趋同的前提：概念框架(CF)的趋同 美国会计准则通常被称为“公认会计原则”(GAAP),主要由美国财务会计准则委员会(FASB)发布,包括150多项财务会计准则(FAS).美国财务会计准则委员会制定概念框架,是为了使财务会计准则达到连贯、协调和内在一致,然后借助于高质量准则科学、公允地解决实际问题,并不是让CF凌驾于GAAP之上,而是使GAAP发挥具有权威性的指导准则的作用.在会计准则趋同问题上,FASB与IASB尚有不少分歧,但双方将在CF的制定上取得一致.即联合制定单一的、协调的、内部一致的通用概念框架,概念框架既由IASB采用,也将由FASB采用,联合或趋同框架已有一些进展.趋同概念框架的出发点是：双方都认为会计准则的制定应以原则为基础,SEC进一步提出以目标为导向,这需要良好的CF,促进准则的制定能够更好地以原则为基础；双方都同意提高CF在GAAP中的地位,实际上是希望趋同的CF成为会计准则指导的原则,同准则一样成为指导和被指导的关系；如果按照目标为导向制定会计准则,则每一项准则都要明确会计目标.显然,这些目标都应当同CF中的目标协调一致.目前双方已对趋同框架的内容进行了逐项研究,已得出初步结论的是目标和会计信息质量特征,同时也讨论了要素、确认计量和报告单位等问题.

(二)国际会计准则与美国会计准则(FAS)的比较　与国际会计准则相比,两个准则体系的共同点在于：一是运作机制相似,均为民间机构,由企业、专业团体资助,专门制定会计准则；二是制定程序相似,均需经过大量调研、征求意见、批准等程序,透明度相当高；三是准则内容相似,对相同业务的处理原则、方法基本相似.两个准则体系的不同点：一是出发点不同,IFRS是全球通用的准则,而美国会计准则主要根据美国经济活动特点制定,只适用于美国；二是基础不同,IASB以“原则为导向”的会计准则,强调“实质重于形式”,比美国“以规则为导向”的会计准则更为简便易行,交易成本更低,更受其他国家欢迎.

(三)国际会计准则与美国会计准则的合作　美国因安然事件等系列会计丑闻的影响,开始反省自身的会计准则并开始与国际会计准则理事会合作,推动修改相关国际会计准则.2002年,两个准则委员会通过一个合作项目并开展实质性合作,以在最大程度上统一美国和国际财务报告准则.美国证券交易委员会有关人士称,SEC将在10年内承认在美国上市的欧洲公司运用IFRS编制会计报表.由此可见,美国与国际会计准则的趋同迈出了坚实的步伐.

三、我国新会计准则与国际会计准则的趋同

我国采取的是以“渐进式”为主,部分采用“渐进一突变式”的会计改革,加速与国际财务报告准则的趋同.

(一)我国新会计准则与国际会计准则趋同的理论分析　从科斯定理看,会计准则可以视为一种产权制度,其建立、实施和修订是一种产权的建立、实施和修订.科斯定理的核心是产权问题,研究交易费用大于零情况下的产权制度.可以将会计信息视为一种 资源,信息的获取和提供作为交易过程是有成本的,而我国新会计准则的国际趋同存在着变更成本、适应成本、协调成本与机会成本等.因而,在信息提供者和接受者之间建立一个能够实现交易费用最低、利益最大的产权制度,会计准则就是这样一种规范会计信息的产权制度.诺斯认为,制度是一系列社会规则,是用于约束人的行为,调整人与人之间利益关系的.制度相对稳定但不是一成不变,可能会出现修订和调整或被新的制度所取代.从我国新会计准则国际趋同的制度变迁发展来看,这一变迁有效地推动了我国经济的发展.从信息经济学理论看,信息经济学将整个社会关系在很大程度上归结为委托写作技巧关系,而协调委托写作技巧关系的途径是契约,契约问题的实质是信息,契约关系中普遍存在的是信息不对称,继而衍生出“败德行为”.解决信息不对称问题的主要方法就是设计有效的信息系统,使私有信息公有化,改善委托人与写作技巧人之间的信息分布状况.而会计准则趋同的目标就是要规范会计信息,通过财务报告充分披露和提供更具透明度的信息,使其成为委托人和写作技巧人所共知的,从而解决信息不对称问题.

经济制度环境本身也是制度或制度组合,是引导会计制度变迁的最活跃因素,或者说最直接动因.由(表1)可以看到,在整个发展过程中,会计制度与经济制度之间的演变次序存在者非常清晰的对应关系与一致性.

(二)国际会计准则尝试与我国新会计准则的趋同　近年来国际会计准则理事会(IASB)已经开始关注我国对全球会计准则的影响,并决定将重新评估“关联方信息披露”准则,即国际会计准则第24号(IAS24).尽管各国都努力促使“会计准则国际趋同”,但也要保留其会计准则本身的特点.我国新出台的会计准则在“关联方交易披露”上坚持了己见,即关于国有企业的信息披露子以豁免.国际会计准则理事会对我国的这种做法正在予以“高度的关注”,即有可能借鉴我国的做法对国际会计准则第24号进行修订.结果如果按照我国的做法来进行,那么我国会计准则在“关联方交易”上与国际会计准则将不存在差异.

(三)我国新会计准则在会计准则国际趋同中保留特色一是有限度地引用公允价值作为计量基础.国际财务报告准则(IFRS)要求最大限度地使用公允价值,除非公允价值不能可靠计量.我国由于市场经济发展的时间较短,很多领域没有活跃交易的市场,缺乏市场形成机制,因而公允价值的应用受到很大局限.我国新会计准则规定,仍以历史成本作为计量的基本属性,除非公允价值能够可靠计量.只在《金融工具确认和计量》、《投资性房地产》、《企业合并》、《债务重组》、《非货币性资产交换》等准则中,有选择地引入公允价值作为计量属性,并严格规定公允价值的运用条件：只有保证会计要素金额能够可靠计量时,才能运用公允价值进行计量.而国际准则要求企业在对会计要素进行计量时,一般要以公允价值作为计量基础,除非公允价值不能实现可靠计量.在引入公允价值的问题上,我国新会计准则与国际会计准则是趋同而不是相同.二是资产减值准备的转回.对于固定资产、无形资产、在建工程、抵债资产等长期资产(除存货和金融资产),提取减值准备后如果以后又出现价值恢复的情况,国际会计准则允许对减值准备进行回拨；而我国新会计准则禁止对长期资产的减值准备进行回拨；主要目的是防止上市公司利用减值准备的转回操纵利润.三是政府补助.IFRS规定,政府补助均作为收入处理；我国薪会计准则规定,部分实物资产的补助,收到后按公允价值计入所有者权益,作为国有资本投入的增加.四是关联方关系.IFRS规定,同受国家控制的其他公司要作为关联方,并对关联交易进行披露；我国新会计准则规定,同受国家控制的其他企业不作为关联方,不需对其之间的交易进行披露.五是企业合并方式.IFRS规定,在企业合并中,合并方采用购写法进行会计处理,按公允价值确认合并成本.我国新会计准则规定,企业合并分为同一控制下的合并与非同一控制下的合并.对非同一控制下的合并,会计处理方式与IFRS规定相同,采用公允价值计量模式；对于同一控制下的合并,采用历史成本下的账面价值作为合并成本的计量基础.

(编辑　刘　姗)