我国企业管理当局对会计准则制定“漠视”

［摘 要 ］会计准则具有经济后果,因此拥有会计准则的制定权和拥有会计准则的选择权将可以获得超额利润.一般来说相关利益团体会对正在制定的会计准则施加压力和“游说”,以使所制定出的会计准则有利于自身团体获得超额利润.美国的会计准则在制定过程中,准则制定机构受到各方面的压力与游说,而我国有企业管理当局对已经制定的会计准则和正在制定的会计准则大都保持有一种“理智的冷漠”态度.企业管理当局参与到准则的制定过程中来有助于会计准则的制定与完善,各主体之间的博弈对会计准则达到纳什均衡状态的帕累托最优也具有一定效率.

［关 键 词 ］会计准则经济后果理智的冷漠

一、问题的提出

会计准则具有一定的经济后果（Economic Consequences）,这是20世纪70年代～20世纪80年代西方会计学、乃至经济学文献极力“渲染”的一个论断（Zeff,1978,Watts and Zimmerman,1978、1979）.所谓“经济后果”,其主要具有如下内涵：会计准则是一份公共契约,是通过“公共选择”的逻辑而形成的、旨在敦促企业通过一套通用的财务报表提供投资者决策相关的会计信息（谢德仁,2001）；会计准则在一定程度上限定了企业管理当局对会计政策的可选择域,遵循会计准则编制的财务报告所披露的会计信息会影响各个相关利益集团的决策行为和既得利益（Zeff,1978年）.

一般来说相关利益团体会对正在制定的会计准则施加压力和“游说”,以使所制定出的会计准则有利于自身团体获得超额利润.那么,什么因素决定了企业管理当局对会计准则的游说行为呢?企业理论认为,现代企业是一个有效的契约组织（Jensen and Meckling,1976）,是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的一种契约关系的网络.由于财富（物质资本或财务资本）和经营管理才能（人力资本）分布的不对称性和两者通常不能兼具于一身的特性,所以导致了现代企业中委托写作技巧关系的广泛存在――通常意义上由于财务资本所有者承担了企业经营的主要风险而成为了委托方,从而获得了监督写作技巧方即管理当局的权力.当所有者遴选出本企业的管理当局之后,所有者就必须面临另外一个关键问题,即如何确定激励方案对管理当局进行激励,以使管理当局的目标函数尽量与所有者的目标函数趋同（两者不可能完全吻合）.张维迎博士（1995年）认为,委托方作为风险的主要承担者,但未必是风险制造者.写作技巧方管理当局如果与所有者的目标函数过度不一致,那么在特定情况下管理当局必然会以牺牲所有者的利益来满足自己的私利（体现为道德风险）,此时管理当局就是风险制造者.一般而言,管理当局的努力程度具有不可观测性和测度性（即使可观测,也是成本高昂）,委托方往往只能够通过一些替代变量――通常是企业财务报告上的某些数据如利润或者其他指标（例如股价）等对管理当局的经营业绩进行评价.但是,财务报告是由管理当局及其写作技巧人编制的,由于信息不对称现象的存在和成本效益原则的制约,所有者可能无法低成本地了解企业经营的全貌,也并不了解会计信息的生成过程.会计准则作为节约交易费用的机制是作为私人契约的替代而出现的,用来规范通用会计信息生成（涉及会计确认、计量、报告）,则必然会影响到管理当局拥有的会计政策选择权的自由度（杜兴强,2000年）,进而直接或间接影响到管理当局与所有者缔结的补偿方案,最终影响管理当局的报酬、效用.由于作为衡量管理当局努力程度的替代变量的财务数据往往是由会计准则规范下的财务报表体系来披露的,因此作为理性经济人,管理当局完全有动机选择会计准则中允许的会计政策来最大化自己的效用,但一旦预期到即将颁布实施的会计准则将会限制或影响其会计政策选择的自由度影响到他的报酬和效用,那么就可以合乎逻辑的预测企业管理当局会对正在制定中的会计准则进行“游说”.

二、我国企业管理当局对会计准则制定的态度

美国是世界上制定会计准则的历史最长的国家,其第一份公认会计原则（GAAP）颁布于1937年.在六十余年会计准则制定过程中,共颁布了51份会计研究报告（ARBs）、31份会计原则委员会意见书（APB Opinions）和156号财务会计准则公告（AS）以及其他相关的解释,几乎每一份会计准则都要举行听政会,邀请会计界、工商界的人士进行质讯或争论,因此也就衍生了会计信息利益相关集团对规范会计信息的会计准则的游说.准则的制定过程事实上是一种权力游戏(葛家澍,2001年).其中比较典型的游说案例包括1962年关于“投资贷项”（Investment Credit）会计处理的递延法（Deferred Method）和流尽法（Flow-through method）的争论与游说活动；美国石油天然气会计准则的制定,关于采用成功法和完全成本法的争论与游说活动.美国公司频繁的游说活动使其国内的会计准则制定机构经受了各方面的巨大压力,导致了从1936年至今,美国的准则制定机构完成了从会计程序委员会（CAP）到会计原则委员会（APB）再到财务会计准则委员会（FASB）的更替.

相对而言,我国的会计准则制定的历史较短,准则制定机构是财政部会计司,至今共颁布了39项会计准则（一项基本会计准则和38项具体会计准则）.尽管中国和美国的会计环境不同,但有一点无庸置疑,那就是会计准则都是作为限制管理当局会计政策选择自由度的一种约束机制而存在的.既然如此,在我国理应也存在着国有企业管理当局对会计准则的游说行为.但是,遗憾的是并未观察到我国国有企业管理当局对会计准则制定的显著行为,国有企业管理当局对已经制定的会计准则和正在制定的会计准则大都保持有一种“理智的冷漠”态度（葛家澍、杜兴强,2003）.

三、我国企业管理当局对会计准则制定 “漠视”分析

之所以说我国企业管理当局对会计准则制定“冷漠”,是因为国有企业管理当局对会计准则由于各种原因几乎保持不闻不问的态度；之所以说“理智”,是因为国有企业管理当局作为理性经济人,意识到现在现有的会计环境下,已经颁布的会计准则和即将颁布的会计准则不会对其福利或效用带来大的触动.造成这一状况的原因,有人认为在于社会各界对会计准则的性质认识不充分,未能预见到会计准则对企业可能的影响,这也是任何一个准则制定历史不长的国家或地区的普遍现象（刘峰,2000）.还有人认为其根本原因在于我国会计准则没有得到有效执行（吴联生,2002）.除此之外,还有以下几方面因素：政治体制上的差异.我国长期以来属于高度集权的国家,政府在社会经济生活中权威性很高,因此,人们很少会考虑要对政府行为施加影响；文化、法律环境的差异.中国人重“人情”,一定程度上还存在有法不依,执法不严的现象,因此,游说活动往往表现为钻政策的空子,或采取一些变通的做法,即所谓的“上有政策,下有对策”；准则制定程序上的差异.众所周知,美国会计准则制定采用了一套允当程序（due process）,准则制定的全过程都处在公开监督下,而我国会计准则的制定存在公开性不足问题,这样,企业基本上也没有在准则制定过程中进行游说的机会；企业管理当局的遴选.在我国目前的体制下,国有企业的管理当局的遴选在相当程度上是无效的,甚至不能称之为“遴选”,而仍是行政“任命”式的.在企业管理当局的“遴选”过程中体现着典型的“寻租”行为,“人际关系”、“裙带关系”、“贿赂”等充斥着这个选择过程.在这种情况下,政府官员任命的企业管理当局并不具备企业家素质和道德,企业管理当局的目标不是真正意义上将企业的经营业绩搞好,从而获得更高的报酬,而是频繁导致企业的短期行为和短期繁荣,而后“邀功请赏”,升职为“官员”.他们对规范企业会计信息揭露的会计准则无心顾及；企业管理当局的报酬激励.企业管理当局拥有的剩余索取权份额极低,与其拥有的剩余控制权不相匹配.我们国家目前国有企业的报酬机制存在很大的弊端.企业管理当局的报酬结构单一,总体货币收入状况较低,管理当局往往寻求从非货币收益中得到补偿,他们的收入不是根据企业的经营业绩而定,而是过多地依赖行政规定,这样企业经营业绩的好坏不是决定其任职条件的首要因素.当企业经营业绩很差时,其管理当局仍高枕无忧,继续在位,或者“易地做官”.既然经营业绩的好坏无法影响企业管理当局的效用,那么管理当局就无须关注企业经营决策,自然就不关心会计信息,进而也无视会计准则对企业会计信息揭示的影响,更不会对会计准则的制定进行“游说”；会计信息披露和责任.企业管理当局往往不通过努力付出来提高企业的经营业绩,而是对企业的会计工作“指手画脚”,无视会计准则的基本规范,授意、指使或强令会计人员去“妙笔生花”,虚造利润、粉饰经营业绩.某些情况下再加上注册会计师和财务分析师的推波助澜,企业仍就以一种平稳发展或高速增长的检测象呈现在投资者的面前,在这样的会计信息披露体制下,企业管理当局又何需关注会计准则的规定?

四、克服我国会计准则制定企业管理当局非理性行为的建议

如上,我们分析了企业管理当局对会计准则制定的“漠视”,对于此我们认为可以从以下方面克服我国管理当局的非理性行为：会计准则制定广泛吸纳一定比例的、具有代表性的企业界人士(大型国有企业、上市公司的财务总监)的参与.这等于向企业实务界传递了一种信号,一种希望企业实务界参与、且其意见对我国准则制定非常有用的信号,我国的会计准则制定增加透明度,定期向学术界、企业界公布对征求意见稿的反馈意见,包括采纳意见的原因、以及拒绝采纳意见的深层考虑.这样才可能形成一种有效的交流平台,充分调动学术界和企业界参与会计准则制定的积极性,使得我国制定的会计准则从逻辑严谨角度和符合国情方面都有所改进；增加企业管理当局的财会知识.强化对企业管理当局会计、财务知识的普及与提高,为此他们才有可能“感受”到会计准则的经济后果,从而积极通过对征求意见稿表述自己独立的意见而参与到我国会计准则的制定中；建立管理当局的遴选机制,按照市场选择、而不是行政任命的方式遴选企业的管理当局,这样企业家人力资本的增值或贬损依靠于其经营业绩的好坏.当会计准则的变化可能影响企业的业绩时,管理当局往往会做出相应的反应,从而积极参与到会计准则的制定过程中；改革管理当局的报酬体系,增加管理当局货币性报酬对企业业绩的敏感性,同时使货币化成为管理当局报酬的主要来源,对在职消费进行控制；提高公司治理生态各个关键环节的健康性,如强化注册会计师审计的独立性、健全财务分析人员的责任制度、建立透明和公允的舆论监督体制等.