我国会计计量模式的选择

【摘 要 】关于会计计量模式的选择问题一直备受会计界的关注.不同的经济背景下,信息需求者对信息的需求会不一样,信息需求不一样会计目标则会随之变化,最终导致会计计量模式的改变.最后本文结合我国的现实和新会计准则的实施得出双重计量模式将是我国会计计量模式的发展趋势的结论.

【关 键 词 】会计计量模式；历史成本；公允价值；双重计量模式

目前会计计量属性包括历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值五种,而重置成本、现值、可变现净值在广义上说也属于公允价值的范畴.所以,关于会计计量模式的选择问题实际上就是历史成本与公允价值两者在不同的经济背景下博弈的过程.

一、历史成本计量模式与公允价值计量模式产生的经济背景

20世纪20年代的美国,柯立芝政府实施不干预政策,自主管理使企业对外提供的财务报表充满了舞弊和欺诈.最终,虚检测的经济繁荣导致了1929～1933年空前的经济大危机.为了重新让会计在人们心中获得信任,保证投资人能够获得可靠而又相关的信息,会计计量模式选择了历史成本,而且要求应该建立在“可稽核的、客观的证据”基础之上.这样,历史成本作为会计的基本计量属性,得到了会计理论界和实务界的普遍接受.在随后的四五十年内,伴随着美国的经济复苏和繁荣,历史成本对其发展一直起着显著地促进作用.到了20世纪70年代,美国的通货膨胀日益严重,历史成本计量受到了人们的质疑.为了消除历史成本的困境,美国财务会计准则委员会把财务报表发展为财务报告,也就是说,用表内确认和表外披露相结合的方法,对财务信息进行说明,把物价变动的影响在报表附注中进行说明.这样,历史成本的计量地位化险为夷.但是历史成本计量在促进经济繁荣的同时也暴露了它的缺点.

从20世纪80年代起,历史成本在至少两个方面上显得有些无能为力,一是投资者在决策时更偏爱于预测信息,人们对于可靠但是缺乏相关性的历史信息兴趣程度降低；二是金融创新的大范围使用,其价值波动大,未来既可能带来巨大的收益,也可能带来巨大的风险,所以跟踪反映其价值变化就成为投资者对会计的首要要求.鉴于此,美国FASB在1991年颁布了“金融工具公允价值的披露”将其纳入表外披露,随后又在1993年和1998年出台了“特定债权和权益证券的会计处理”和“衍生工具与套期保值活动会计”,逐步将其纳入表内确认和计量.会计实践已经证明在金融创新时代公允价值是计量金融工具唯一的选择.虽然在2008年金融危机后,世界各界又将矛头指向了公允价值.公允价值计量虽然带有一定主观性但力求逼近市价,真实的反映了当前的经济状况,它不是金融危机的罪魁祸首.金融危机的真正根源在于银行错误的信贷决策以及不严格的风险控制和金融监管机构的监管不力.

二、不同会计目标下两种计量模式的比较

不同经济背景下,信息需求者对信息的不同需求导致会计目标也不同.会计目标是会计理论框架的起点,对会计计量有着决定性的导向作用.关于会计目标,理论界主要有受托责任观和决策有用观两种观点,而这两种观点所反映的会计计量属性的侧重点是不一样的.

(一)受托责任观

在受托责任观下,财务会计（报告）的目标是向资源所有者如实反映资源受托者的受托责任和履行情况,即对受托责任的管理和使用情况,财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息,主要强调信息的可靠性.在这种观念下,资产计量属性倾向于采用历史成本计量属性.

1929～1933年空前的经济危机奠定了历史成本在会计计量史上的重要地位,主要原因在于其具有较强的可靠性、客观性及可验证性的特征.首先,历史成本是交易双方通过正常交易确定的金额,或者财产物资购建过程中实际支付的金额,所以比较客观而且可靠；其次,历史成本具有可验证性,因为历史成本所提供的会计报表有凭有据,便于考核和验证.历史成本反映的是历史信息,而历史信息,正如美国FASB所述,具有反馈和预测价值,对经济决策,特别是对评估受托责任的履行是十分有用的.

但是历史成本计量模式有其固有的不足之处.在受托责任观引导下的历史成本计量模式很少顾及到资源委托者以外的信息需求者的需要,会计人员往往很难体会潜在投资者的利益和要求,因而容易逐渐丧失完善会计信息的积极性,也难以进一步提高会计信息质量.加之随着金融衍生工具的出现及其广泛应用,其价值波动较大,要求跟踪反映其价值变化,而历史成本计量属性对此无能为力.

(二)决策有用观

决策有用观认为,会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息,强调会计信息的相关性和有用性,倾向于采用公允价值计量模式,同时并不排除历史成本计量.

公允价值计量模式很好地解决了历史成本计量下无法克服的缺陷.它突破了传统会计全部采用历史成本计量与只提供过去信息的局限,它是以历史成本会计下初始交易所形成的账面价值为基础,对历史成本会计下的某些资产的利得和损失进行表内确认与计量,根据时间的推移和市场的变化进行调整,特别是对金融工具、衍生金融工具、非货币易等价值的变化进行及时地确认和计量,从而有效地维护企业的生产能力,为信息使用者提供真实有用的信息.公允价值在计量上具有非确定性、变动性和模糊性的特征,其目的在于突出会计信息的相关性.当上涨时,以历史成本为基础的资产负债表中,除货币性项目外,非货币性资产和负债都会被低估,这种报表不能揭示企业的真实财务状况,对决策可能不相关.而公允价值较能准确地披礴企业获得的流量,更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,从而提高财务信息的相关性.

虽然公允价值的相关性得到学术界的一致认可,但也有其本身无法克服的缺陷.

首先,公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑.相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式,公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息,但在可靠性质量要求上却不能完全保证.

其次,公允价值计量的市场约束不容易解决.公允价值的核心思想在于公平和自愿,这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡,而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的,公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果.与此相对比,历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束.

再次,公允价值的确定涉及到大量职业判断.未来流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的,主要依赖于会计人员的职业判断,然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑.我国目前还不允许在大量检测设的前提下使用公允价值估计技术,而历史成本的取得似乎要容易的多.

三、我国会计计量模式的发展趋势

2006年2月我国财政部颁布了新的《企业会计及准则—基本准则》,对会计目标做出了明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策.”这是我国第一次明确提出会计目标的概念,它所体现的是双重会计目标,兼顾了受托责任观和决策有用观.因此,在会计计量模式的选择方面也应该是采用双重计量模式,即历史成本计量模式和公允价值计量模式同时并存.

葛家澍教授在《财务会计：特点·挑战·改革》一文中指出：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性,而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性.”可靠性是财务会计信息的本质属性,是会计的灵魂,在两权分离的现代公司制下不可能完全消除历史成本这一计量属性,而且还将在相当长时期内存在.随着金融业的发展,金融工具和金融衍生工具层出不穷,资本市场和金融市场的日益发展和日臻完善,相关性相成为比可靠性更重要的信息质量特征,更能满足信息使用者的需求.（下转第172页）（上接第169页）在我国,市场经济已经得到了很大的发展,但还存在一定的市场不完备性和监管制度的滞后性等环境问题,在没有活跃市场的情况下借助于先进的估价技术来计量资产或负债,还很难排除人为因素,还得以历史成本为依托,渐进式地发展公允价值.我国在相当长的时间内,将处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面.两者将共同担负起对会计信息计量的重任,对外披露的资产负债表应采用历史成本和公允价值相结合的办法,这样可更好地满足会计“决策有用”与“受托责任”的双重目标.因此,历史成本计量模式和公允价值计量模式将会在互相博弈的过程中克服对方的不足,发挥各自的优势更好地为我国的经济活动怎么写作.