我国资产减值会计准则的

本文探讨研究了资产减值的理论基础和核算范围,并比较了其在确认标准、确认基础和计量方法等方面与国际上其它国家标准之间存在的差异,最后指出我国资产减值准则与美国资产减值准则形式差异较大,与国际会计准则形式其本相同,最大的差别在于对CGU的和流量现值的规定,是因为我国引入CGU流量现值的具体规定,条件尚不成熟.本文的研究意义在于：通过研究了解目前准则存在的不足,并为将来准则的修订提供建议和参考.

一、资产减值准则的理论分析

(一)资产减值会计的理论基础

决策有用论是资产减值会计产生的根本起点.决策有用观认为财务报告主要目的是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息.而不披露资产减值信息,就必然会影响信息使用者对企业资产数量与质量进行了解,导致做出错误的决策.资产减值会计以历史成本计量资产的原始价值,并在减值时估计资产的未来经济价值,据此对账面价值进行调整,根本目的在于提高会计信息的相关性.

未来经济利益观是资产减值会计形成的本质.从资产的定义来看,资产是过去的经济交易或事项形成并由企业控制或拥有的预期会给企业带来经济利益的资源.如果当某项资产的账面价值高于其实际价值时,其差额也就不会给企业带来未来经济利益,我们就把这笔差额从资产账面价值中扣减出去,从而真实地反映资产的实际经济价值.而资产减值的本质则是资产预期带来获利能力的弱化,这种弱化既有可能是永久性的也有可能是暂时性的,但终归会对未来利益产生影响.

持续经营前提是资产减值会计产生的客观要求.持续经营会计检测设的基本要求就是要保持资产的完整性,完成资本再生产循环.利用资产减值核算及时准确地确认可能或已经发生的资产减值,并使其得到及时的补偿,以保证正常经营,也是有效防御经营风险的重要措施.谨慎性原则是资产减值会计产生的依据.谨慎性本身是一种会计处理方法,目的在于夯实了期末资产的价值,消除了虚增的利润.而资产减值会计正是依托于谨慎性原则,对期末资产价值给予审慎评价,防止高估资产.

各种计量属性并存是资产减值会计产生的重要原因.会计计量主要由计量单位和计量属性两方面内容构成.资产减值本身产生的原因就是两种计量属性数量之间的差距,是基于谨慎原则之上对历史成本进行的一种校正.而现在随着更多计量属性的引入,衡量资产价值的尺度也趋于多样化,导致不同计量属性之间产生的差距也越来越大,这也更为迫切地要求采用资产减值会计进行核算和指导.

(二)我国资产减值准则的核算范围

考虑到流动性、重要性、核算复杂程度的区别,我国新会计准则中的资产减值准则并没有将他们纳入一个准则规范,而是将存货、公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税、融资租赁出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等八项资产的减值由其他具体准则规定不再适用于资产减值准则.资产减值准则主要核算长期资产减值部分.这八项资产根据计量属性不同大致可分为四类：（l）采用成本与可变现净值孰低法计量的,包括存货、建造合同、消耗性生物资产等.（2）采用公允价值计量的,包括可供出售金融资产、交易性金融资产等.（3）采用成本与现值孰低法计量的,包括递延所得税、持有至到期投资、贷款及应收账款等.（4）特殊模式计量的,包括融资租赁未担保余值、建造合同、石油天然气权益等.

二、同其它国家相关会计准则的比较和分析

(一)资产减值的确认标准的比较

资产减值的确认标准主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准.国际会计准则都广泛采用经济性标准.美国会计准则大部分项目采用经济性标准,只有在一些资产项目上采用了可能性标准.我国新规则减值确认标准和国际会计准则、美国会计准则一样,都广泛采用了经济性标准.这也反映出经济性标准越来越为世界各国所认同.

资产减值的确认,可以按单个资产、资产类别、全部资产等基础进行.资产减值的确认基础不同,确认的结果也不同.美国资产减值确认的基础是资产组合.国际会计准则的计量基础是单个资产和产出单元.我国新准则资产减值确认的基础没有采用国际会计准则中“产出单元”,而是结合我国实际情况采用资产组和资产组组合.我国以资产组合为资产减值确认的基础,这一点和美国会计准则相同.事实上,国际会计准则对“产出单元”的描述更贴切,而且做了更详细的减值操作规定,更具操作性.

(三)资产减值计量的比较

资产减值的确认摈弃了只对实际已经发生的交易才予以确认的传统惯例,它的确认是在资产持有过程所进行的再次确认.因此,资产减值确认立足于现在、面向未来.它的计量属性肯定不属于传统的历史成本.我国新准则规定：“资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.”新准则还规定：“资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备.”

我国新准则和国际会计准则对可收回金额的定义存在细微差别.我国会计准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.国际会计准则规定可收回金额是指销售净价和使用价值两者中的较高者.美国会计准则规定以公允价值计量为使用而持有资产的价值,相比较而言,美国的计量方法比较复杂,涉及公允价值的运用,它对于会计人员职业判断素质、市场环境以及评估怎么写作等方面有着较高的要求.

三、结论

我国新准则与IASB对资产减值的规定形式上其本相同,最大的差别在于对CGU的和流量现值的规定.我国未引入CGU,是因为CGU在我国的实施将面临诸多困难.因此,一方面,我们应该进一步完善管理体制和要素市场,为预计未来流量、折现率等信息的获取建立相关的信息平台；另一方面,我们要对如何规范CGU和流量现值进一步研究.

（作者单位：秦皇岛富滋食品公司）