会计信息真实性博弈

会计信息是企业从会计视角所揭示的经济活动情况,包括企业的财务状况、经营业绩和流量等.会计信息是经济决策的基础.真实的会计信息可以如实、客观地反映企业在过去一定时期内发生的经济业务以及企业的财务状况和经营成果；可以帮助投资者和贷款人进行合理决策；帮助政府部门进行宏观调控；帮助企业加强和改善经营管理、评估和预测未来的资金流动.会计信息的真实与否直接关系到信息使用者的经济决策是否合理有效.可见真实性是会计信息的灵魂,也是最基本的要求.会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观的真实性原则,不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果.失真的会计信息会传递错误信息,误导经济行为,带来严重的社会经济问题；会损害各方利益,导致企业亏损；扰乱经济秩序,诱发经济犯罪；还会削弱国家财经法纪的权威性；导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误.对于目前我国企业会计信息失真的现状,很多会计工作者从不同的角度进行了广泛的研究.为了寻找会计信息失真的问题根源,笔者着重从博弈论的角度进行分析.

一、博弈视角下的会计信息失真

“囚徒困境”博弈是博弈论最为经典的案例.笔者引入这一模型是为了解释我国目前的会计信息失真现象.“囚徒困境”是指两个犯罪嫌疑人囚徒A与囚徒B因犯非法持有械罪被逮捕.检察官怀疑他们可能犯有一级谋杀罪,检察官将他们分别关在两间牢房里进行.检察官分别告知囚徒A、B,如果A（B）坦白了而B（A）不坦白,那么A（B）将会被无罪释放,B（A）将会因一级谋杀罪被判死刑；如果B（A）坦白了而A（B）不坦白,B（A）将会被无罪释放,而ALB将会因一级谋杀罪被判死刑；如果A、B都坦白,则都将会被轻判.但实际上,两个犯罪嫌疑人都清楚,如果两个人都坦白,却会因涉及更多的罪案而都被判无期.而两人都不坦白,只能按非法持有械罪被分别判一年.囚徒A与B的博弈矩阵如表1所示：

如表1所示,对囚徒A来说,无论囚徒B坦白与否,囚徒A的最优策略都是坦白,即坦白是囚徒A的占优策略,同理,对囚徒B来说,坦白也是占优策略.因此,博弈结果（坦白,坦白）是纳什均衡.有趣的一点是,无论对这两个囚徒总体来讲,还是对他们个人来讲,最佳的结果都不是同时坦白得到（无期,无期）,而是都不坦白所得到的（一年,一年）,即此纳什均衡并未达到帕累托最优（帕累托最优也称为帕累托效率,是指资源分配的一种状态,在不使任何人境况变坏的情况下,不可能再使某些人的处境变好）.

（一）企业提供会计信息的博弈如果将“囚徒困境”案例模型中“释放,一年,无期,死刑”换成数字“10、8、4、2”,参与者由囚徒A、囚徒B换成企业A、企业B,“囚徒困境”案例模型稍作变动,就转化成了“企业提供会计信息”的博弈模型.从表2可见,若企业A、B都不查重,则分别得益为8；若一方查重,得益为10,另一方为2；若双方都查重,则分别得益为4.

博弈模型中两个企业作为理性个体,理性参与者不会选择劣策略,若A选择会计信息查重,B比较4>2,选择会计信息查重；若A选择会计信息不查重,B比较10>8,仍会选择会计信息查重.即不论企业A作何选择,企业B都会选择会计信息查重.同理,不论企业B作何选择,企业A都会选择会计信息查重.（查重,查重）是本策略的纳什均衡.这符合现实中存在企业会计查重行为的实际情况.但经过分析可发现企业是否选择会计信息查重,取决于查重形成的收益是否大于付出的成本.即表2博弈矩阵中因为会计信息查重收益大于不查重收益10>8>4>2,企业才会选择会计信息查重.现实中企业之所以选择会计信息查重是因为会计行为约束条件过松,企业会计信息查重行为很少被发现,或即使被发现也很少受到应有的惩处.因此,恶性循环,企业之间博弈最佳策略是会计信息查重,不查重反倒成了次优策略.

如果改变检测定条件,提高查重成本4,则本策略可以描述为表3所示的博弈矩阵：从表3可见,若企业A、B都不查重,则分别得益为8；若一方查重,得益为2,另一方为6；若双方都查重,则分别得益为0.

分析表中数据,不难发现,会计信息不查重带来的收益大于会计信息查重,则作为理性个体,不论企业A作何选择,企业B都会选择不查重.（不查重,不查重）是本策略的纳什均衡.可见同一事项因检测定条件的变化,选择是不同的.如果增加了查重成本,就改变了企业的得益,影响了企业的策略选择.企业的策略选择（不查重,不查重）这一新的那什均衡符合理性个体和整体的利益最大化,也就是此次博弈达到了帕累托最优.如果检测定企业经营是持续的,博弈不是一次性的,在将来要永远进行下去,那么只需比较策略当前收益和未来收益的现值.若当前收益>未来收益的现值,查重是有利的；如果当前≤未来收益的现值,查重没有好处.由此可见,我国目前会计信息失真现象产生的一个主要原因就是对会计查重的打击力度太小,约束机制上的缺陷是造成我国治理会计信息失真低效的主要原因,而长期的、持续不断地完善各种约束机制是当前的紧迫任务.

（二）经营者与会计人员的博弈进一步,可分析财务会计人员在会计信息查重问题上是否会行使监督职能.如果单位财务管理者中,经营者出于避税等利益驱使,会要求会计信息查重,此时会计人员面临监督、不监督两个策略选择.则本策略可以描述为表4所示博弈矩阵.

检测定经营者会计信息不查重没有额外收益,经营者查重会有额外收益M,但面临会计人员监督需支付被发现的损失L,要求会计人员不监督需支付好处费P；会计人员监督与不监督都有工资收益S,监督需付出成本C,若企业查重,会计人员监督有可能面临打击报复,检测定成本T,不监督会收获给会计人员的好处费P.这个博弈是基于不完全信息静态博弈的检测设条件,以此来推定该策略的纳什均衡.若经营者会计信息查重,会计人员比较S-C-T和S+P,作为理性个体,会计人员会选择不监督；若经营者不查重会计人员比较S-C和S,仍会选择不监督.利用博弈论来推理分析后,发现会计人员选择“不监督”的可能性很大.这与现实情况非常接近,现实情况是会计人员的工作关系、薪酬、绩效评价、职位晋级均受制于经营者,经营者违规,会计人员真正履行监督职能的可能性较小.由此不难发现,会计委派制尽管看似完美,实际存在先天不足.笔者认为,将会计从企业中“独立”出来,表面来看增加了会计人员的独立性,实际上由于客观限制,不但无法彻底根除会计信息失真问题,反而因为被委派的会计人员的参与,从而将原本所有者与经营者之间的双方博弈发展成所有者、经营者、被委派的会计人员三方间的博弈.由于各自立场不同,利益不同,会造成多个追求自身利益的独立决策者,策略的相互依存关系也就变得更加复杂.博弈的最终结果离设置会计委派的初衷相去甚远.二、会计信息失真的防范

通过以上博弈矩阵模型可知,企业在会计约束机制不健全的情况下存在查重偏好；单位内部会计监督的职能受制于经营者,常会偏离客观公正.为了防范会计信息失真的风险,建议采取以下措施：

（一）完善《会计法》,从法律上对会计信息失真的源头进行堵截《会计法》是调整会计行为的基本法,其主旨是指导会计工作,防止会计秩序混乱,遏制会计信息失真.《会计法》的完善应从三个方面着手.首先,应明确界定虚检测会计信息含义、内容、划分标准,明确规定区分故意和过失的判断标准.其次,应明确会计信息失真的责任主体,加强会计人员自身的监督责任.最后,改革会计信息失真的法律责任构成,将民事赔偿责任写入法律.我国法律规范过于依赖行政处罚或刑事处罚,对民事诉讼手段重视不够,刑事责任和行政责任主要体现了惩罚,而民事责任主要体现了补偿,更重要的是,民事责任可形成一种利益机制以鼓励广大投资者参与监控,既转移了政府的监管成本又提高了投资者自觉参与监督的积极性,不同的法律责任体现了不同的法律意图,对会计信息失真行为也会产生不同的威慑效果,民事责任的空缺使会计信息失真责任主体的违法成本大大降低,不利于会计信息失真的治理,这种局面亟待改进.

（二）完善单位内部制度建设,健全会计约束机制近年来,我国先后颁布了《企业会计准则》,《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位财务规则》、《行政事业单位内部控制规范》等一系列财经法规和会计制度,这对于治理会计信息失真奠定了制度基础.企事业单位不妨借此契机,狠抓单位内部制度建设,逐步建立健全会计约束机制.一是充分认识提高会计信息质量、防范会计信息失真的重要性,根据国家有关规定建立健全单位各项内部监督管理制度并认真贯彻执行.目前,各单位都有一些财务制度规定,但还不够健全.制度建设是一个制写作度、执行制度并在实践中检验和完善制度,理论上没有终点的动态过程.从这个意义上讲,制度没有“最好”,只有“更好”.要保证一个组织的正常运作和有序发展,应当首先从建章立制入手,不断完善内部监督管理制度.这是从人治到法治,从经验管理走向科学管理的必然.二是切实采取措施逐步完善工作流程,加强单位内部控制建设.首先要对关键岗位进行合理设置,切实做到分工明确,责任清晰.既确保财务工作“不相容职务分离”,又要重点工作的相互配合协作.进一步量化岗位工作内容、优化工作流程、明确工作职责,逐步形成定期轮岗、相互制约和相互监督的常态机制.轮岗可激发财务人员对会计工作进行深入思考和学习研究,进一步改进工作方法,优化工作流程,提高工作效率.因规模较小确实无岗的可采取专项审计等其他控制措施.其次,完善有关法律法规,完善内部控制信息披露制度.从责任上应规定公司管理当局,包括董事会和公司最高领导人应对内部控制制度负责,并在其年度报告中对本企业内部控制的健全有效性进行评价并作出保证,规范内部控制信息披露的具体内容,包括企业内部控制设计和评价依据、程序、监督及其有效性等.三是进一步完善本单位财会管理制度,规范财务收支,抓好会计基础工作.针对会计人员技术程度不够所造成的会计信息非故意失真,只需加强财务基础工作建设就可以避免.

（三）规范会计委派制,保持会计人员的客观、独立受诸多主、客观因素影响,看似完美的会计委派制在实际实施过程中其实施效果也不尽人意,委派的会计人员与被委派单位之间可能结成联盟,合作查重.可见会计工作或会计委派制成败的关键是如何保持会计人员的独立性.由于会计委派制并非完美无缺,仍存在不足,是“非帕累托改进”博弈的结果,因此应该采取对策,改善不足,提高会计人员的独立性.一是注重会计人员的素质教育,提高其道德法律意识和加强业务培训学习,提高会计人员专业水平,业务能力,充分调动财会人员学习业务的积极性、主动性和创造性,全面系统地掌握财会业务知识,增强依法理财、科学理财的主观能动性.二是建立诚信机制,加强处罚力度,提高违法成本,保证会计人员的独立性.老一辈“山西票号”有“一日为贼,株连三代”不得进入票号为生的严厉惩罚机制,会计界要秉承这种客观、独立、公正、透明的原则,坚持“不做检测账”,树立诚信口碑.此外,会计委派制应具体问题具体分析,不搞“一刀切”.要有配套的评价来奖励先进,吸引广大财会人员增强诚实披露会计信息的主观能动性,力争把高质量的会计工作变成单位的一项无形资产.

（四）加强内外部监督,提高查重成本增加查重成本可以有效避免会计信息失真.进一步加强和完善内外部审计监督、强化社会失信惩戒机制,无疑可以增加查重成本,有效遏制企业查重意愿,避免会计信息失真.一是强化企业内部审计监督.建立健全企业内部审计监督机制,并理顺内部审计部门同企业内部其他部门的关系.内部审计部门属于企业内部的职能部门,它代表企业董事会或管理当局对会计部门和人员进行审计,但为了保证内部审计具有一定的独立性,能够有效地开展内审工作,审计委员会应发挥积极作用,内部审计应同时向审计委员会报告工作,或者直接向企业的所有者负责并报告.发现会计信息真实性问题由内部审计部门直接向企业所有者或者董事会报告,可以增强内部审计的威慑力,加大会计部门和人员会计信息查重的成本,使其不敢超脱于企业所有者之外“为所欲为”.二是加强企业外部审计监督.目前,为了提高会计信息的真实性,既要充分利用企业内部会计、审计监督,又不能完全依赖于企业内部会计、审计监督.在做好企业内部会计监督的基础上,还要加强外部审计监督.独立客观公正的注册会计师审计能够及时监督控制会计信息失真的问题.企业应对注册会计师审计事项做出单独要求,对审计的频率、注册会计师事务所的选择、聘请、费用、报告等进行明确,规范注册会计师对企业内部会计控制的评价责任和要求,并监督其工作质量.三是强化社会失信惩戒机制.首先,应在全社会弘扬“诚信光荣,失信可耻”的社会诚信理念,对提供虚检测会计信息骗取税收优惠、银行贷款等谋取不正当利益的反面典型事例进行批评和处罚,净化社会信用环境.其次,建立健全有关法律制度,协调工商、税务、等部门加大对企业提供虚检测会计信息的惩戒力度,加大违法成本,降低直至消除会计查重意愿.第三,加强对报表使用者、投资者的教育力度,增强会计信息使用者对虚检测会计信息的甄别能力,让虚检测会计信息没有生存余地.第四,加强社会信用体系建设,将企业提供虚检测会计信息的失信行为纳入企业诚信数据库,让其在银行贷款、税收优惠等方面受到影响,提高提供虚检测信息的违法成本,遏制企业提供虚检测会计信息的主动性.只有各方合力,才能使得博弈达成的纳什均衡成为最佳策略,实现帕累托最优.