资产负债表债务法理企业所得税核算探析

[摘 要]本文深入分析了资产负债表债务法的理论基础,从资产负债表债务法的基本概念着手,结合财务工作实例,介绍了所得税的核算程序和账务处理,以期为从业人员正确理解资产负债表债务法的内容、更好地核算企业所得税提供一些参考.

[关 键 词]资产负债表债务法暂时性差异企业所得税

一、资产负债表债务法的理论基础

资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上按照企业会计准则确定的资产和负债的账面价值,与按照税法确定的计税基础之间的差异来确定所得税费用.资产负债表债务法的理论基础是依据业主权益理论,从净资产的角度计算利润总额并计算所得税费用.资产负债观认为对企业收益的计量就是对业主权益的计量,资产增加与负债减少时就会产生收益,企业本期的利润总额主要是本期净资产增减变动的结果,净资产在价值量上等于资产减负债.企业在一定期间实现的利润或亏损,必然表现为资产或负债的变动,收入会引起资产的增加或负债的减少,成本费用则会导致资产的减少或负债的增加,企业所得税费用的发生意味着经济利益的流出,代表着企业资产的减少或负债的增加,把所得税费用与企业的资产和负债联系起来,比用收人和费用计算所得税能更好的体现资本保全的原则.

二、资产负债表债务法的基本概念

1.永久性差异、暂时性差异

(1)永久性差异：是指由于会计和税法计算口径不同造成的本期调增但以后不能调减的差异.资产负债表债务法对其确认没有变化,如：企业应交的罚款和滞纳金；计税工资情况下,超标准的工资；超标准的业务招待费等,同损益表债务法下的处理办法.

(2)暂时性差异：是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异.

2.资产计税基础、负债的计税基础

(1)资产的计税基础：是企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.即：资产的计税基础等于资产未来可税前列支的金额

一般情况下资产取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则规定与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异.

(2)负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.

即：负债的计税基础等于账面价值一未来可税前列支的金额

通常情况下,一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因自费用中提取的负债,如预计负债,使得其计税基础与账面价值产生差额.

3.应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异

(1)应纳税暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,而在该差异产生当期,确认为递延所得税负债.

(2)可抵扣暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,在该差异产生当期,确认为递延所得税资产.除直接计人所有者权益的交易或事项,以及企业合并外,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时应确认当期所得税费用.

值得注意的是,资产负债表债务法下暂时性差异反映的是至本期末的累计差异,而非当期差异.因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整.其计算过程可简单概括为：先确定资产负债表上期末递延所得税资产或负债,然后倒挤出损益表中当期所得税费用项目.其计算公式为：本期所得税费用等于本期应交所得税十（期末递延所得税负债―期初递延所得税负债）―（期末递延所得税资产―期初递延所得税资产）

三、资产负债表债务法下企业所得税的核算程序和账务处理

1.资产负债表债务法下企业所得税的核算程序

(1)按照企业会计准则规定,确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债之外的其他资产、负债项目的账面价值.

例如：企业应收账款账面余额为100万元,对应收账款已计提10万元的坏账准备,则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元.

(2)以适用的税法规定为依据,确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础.这是资产负债表债务法运用的关键所在.例如：企业存货总额为200万元,当年计提了30万元的存货跌价准备,则该存货的账面价值为170万元.由于税法规定资产的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除,则存货的计税基础为200万元.

(3)分析、确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.根据新准则的规定,资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异,资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异.

(4)确定当期递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额.应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债,以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产,并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比,确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额,作为递延所得税费用.①递延所得税负债的确认：A、基本原则：对于所有应纳税暂时性差异,均应确认递延所得税负债.B、不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认,准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债.②递延所得税资产的确认：A、基本原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限,确认相应的递延所得税资产.估计未来期间是否能够产生足够的税所得时,包括以下两个方面：一是未来期间的正常生产经营所得；二应纳税暂时性差异转回.B、确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.C、不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中,交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,相应的递延所得税资产不予确认.

(5)确认、计量利润表中的所得税费用.利润表中的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成,其中,当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果.所得税费用的计算可用公式表示为：所得税费用等于当期所得税费用+递延所得税费用.其中：当期所得税费用等于应纳税所得额×当期适用税率,递延所得税费用（递延所得税收益）等于（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）.

2.资产负债表债务法下企业所得税业务核算举例

(1)递延所得税负债的账务处理

[例1]A公司2007年12月末购入一台机器,成本为2万元,会计预计使用年限为5年,预计净残值为0,直线法计提折旧,该机器符合税法规定的税收优惠条件,计税时可按4年计提折旧,税率为33%,检测定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备.

递延所得税负债确认和计量表

A公司账务处理如下：

第一年：

借；所得税费用330

贷：递延所得税负债330

第二至四年同第一年账务处理

第五年：

借；递延所得税负债330

贷：所得税费用330

确认递延所得税负债时,交易或事项发生时影响到会计利润或应税所得额的,应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的,其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的,应调整购写日应确认的尚誉或是计入当期损益的金额.

(2)递延所得税资产的账务处理

[例2]B公司2007年末存货账面余额100万元,已提存货跌价准备10万元,则存货账面价值为90万元.由于税法规定存货的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除,则其计税基础为100万元.检测设甲公司所得税税率为33%,对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.

分析：资产账面价值90万元（表明该资产未来可以带来经济利益流入90万元）小于计税基础100万元（表明该资产在未来处置时税法可以扣除的金额为100万元）

资产账面价值90万元一计税基础100万元等于―10万元,表明在未来90万元的经济流入中可以有100万元的流入不用交税,显然还有10万元的流入未来可以抵扣,形成可抵扣暂时性差异,从而减少未来应税所得额和未来应交所得税,少交税则视为带来经济利益：符合资产的条件,所以列作递延所得税资产.

在不考虑期初递延所得税资产的情况下,B公司应作如下核算：

借：递延所得税资产33000

贷：所得税费用33000

四、资产负债表债务法的现实意义

资产负债表债务法作为所得税会计处理方法,引入暂时性差异,由时间性差异变为暂时性差异,有着毋庸置疑的的意义,主要表现在：

1.采用资产负债表债务法是我国经济持续发展的需要.根据国际资本市场的需要,我国所得税会计方法应适应会计准则国际协调的大趋势,从而减少我国企业国外融资的难度,建立内外资企业平等的竞争条件和环境,进而实现我国经济的可持续发展.

2.资产负债表债务法扩大了所得税处理的范围.暂时性差异包括了所有的时间性差异,也包括了一部分不属于时间性差异或永久性差异的调整项,因此,暂时性差异的外延大于时间性差异,使所得税信息得到更为全面的反映,,比损益表债务法核算内容更丰富全面,在一定程度上弥补了损益表债务法的不足.

3.资产负债表债务法在税率变动情况下核算更简化.无论未来税率变动多少次,调整的所得税费用均采用一次性计入方式,核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化.

4.为报表使用者的决策提供更可靠的依据.采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务,有助于报表使用者对企业的财务状况和未来流量做出恰当的评价和合理的预测.

5.资产负债表债务法的实施有利于遇制企业恶意操纵利润与逃避税收.企业操纵利润与逃避税收方法中的一个共同点就是从利润表出发,调高或隐藏利润,损益表债务法由于是以“收入、费用”定义收益,为操纵利润与逃避税收提供了便利条件,采用资产负债表债务法后,会计信息得以更为详细、更加广泛地披露,企业的经营透明度进一步提高,有利于遏制企业恶意操纵利润与逃避税收的行为.

6.为税务机关稽查提供便利.在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中,每一暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债,因此,税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来,为税务稽查提供了便利.