注册会计师审计风险的博弈

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性,由此可见,审计风险源自注册会计师职业判断的不确定性.而这种不确定性与外部经济环境的复杂程度密切相关,因此,要正确理解审计风险必须将注册会计师职业本身同整个外部环境联系起来考虑.

从本质看,注册会计师审计行为是企业委托写作技巧关系的产物.一方面,根据产权理论,现代企业是由管理者控制,股东一般没有直接的经营管理权,而股东和管理者当局之间的信息是不对称的,信息的不对称性导致了诸如“道德风险”、“逆向选择”等写作技巧问题,加大了企业的写作技巧成本.公开发表企业财务报表是减少信息不对称性的手段之一,注册会计师审计的作用则在于保证财务报表符合公认会计准则,并得到公允一致的表述；另一方面,股东与注册会计师之间的信息不对称,也会产生违约、过失、欺诈等写作技巧问题.以上两方面的写作技巧问题都可能导致注册会计师审计责任风险,这种可能性也正是注册会计师审计的风险所在.由于存在上述委托写作技巧关系,审计风险也是注册会计师、企业管理当局、股东三方博弈的结果.

一、无隐性贿赂条件下审计风险的博弈分析

根据现代审计理论,审计风险(AuditRisk,简称R)由固有风险(InherentRisk,简称RI)、控制风险(ControlRisk,简称RC)、检查风险(DetectoRRisk,简称RD)等三要素所构成,从定量方面可表示为：R＝RI×RC×RD.

由以上风险矩阵可以看出,注册会计师考虑审计风险时必定要以管理当局的行为结果为前提.虽然这种行为结果大多先于注册会计师审计行为,但由于信息的不对称性,注册会计师对报表是否存在重大错误或漏报的判定仍要依赖其执行符合性测试及实质性测试之后的职业判断.所以,注册会计师权衡审计风险的过程实际上涉及到一个非完全信息动态博弈的过程,以下分析是基于混合战略纳什均衡.

检测定博弈的参与人仅包括注册会计师和被审企业管理当局,且注册会计师的纯战略选择是发表正确意见和错误意见,管理当局的纯战略选择是编制客观属实报表和编制重大错误的报表,并检测设企业管理当局(经理人员等)编制重大错误报表的动机在于获得基本年薪以外的超额报酬.这种检测设的依据是,在现行年薪制度下,经理人员收入与企业的经营业绩挂钩,经理人员完全有可能通过错漏报等会计操纵手段粉饰会计报表,以达到增加个人财富的目的.

在分析注册会计师与管理当局的博弈矩阵中,首先引入几个变量,设s为企业管理当局的基本年薪；＋F为管理当局通过编制重大错误报表且注册会计师出具错误审计意见时所带来的收入增量；-F为注册会计师出具正确的审计意见报告给管理当局带来的惩罚；Q为注册会计师的审计收入；C(i＝1,2)为审计成本,它与报表的粉饰程度相关；N为注册会计师发表错误审计意见时的惩罚,并检测设在审计过程中没有出现审计范围限制及其他影响注册会计师发表审计意见的事件.

二、隐性贿赂条件下审计风险的博弈分析

以上分析过程的前提条件是被审企业管理当局与注册会计师之间不存在隐性贿赂关系.所谓隐性贿赂是指管理当局虽然没有直接贿赂注册会计师,但可以通过这样的暗示性契约达到间接贿赂的目的,即如果注册会计师出具无保留意见的审计报告,管理当局将以企业或私人的名义给予注册会计师一定的额外报酬.这种报酬不一定以货币表示,有时是物质的,甚至可能涉及到注册会计师对被审单位的后续业务.尽管这有可能违反注册会计师职业道德准则,但这些契约是私下的,注册会计师的行业规范有时对约束这种隐性贿赂难以奏效.目前,我国注册会计师行业尚欠强有力的规范体系,隐性贿赂行为普遍存在,因此,研究隐性贿赂条件册会计师审计风险的博弈过程就显得十分有意义.

在引入隐性贿赂这一条件后,只需在前文的模型中在加入一个参数P.P表示注册会计师在出具无保留意见审计报告时从管理当局中所得到的额外报酬,相反,对管理当局而言,P则成为额外的支出.

(1)当N＞P时,方程无解,且UA(λ,0)恒大于UB(λ,1).这个结果相当于无隐性贿赂条件下的求解,它表明,当企业管理当局给予注册会计师隐性贿赂额(注册会计师在出具无保留意见审计报告时从管理当局中所得到的额外报酬)不能抵消注册会计师出具错误意见报告所带来的惩罚时,注册会计师的最优战略选择是尽量回避审计风险,即尽可能出具正确意见审计报告.

(2)当N＜＝P时,λ＝(P＋N)／2P,表明如果管理当局出具有重大错漏会计报表的概率大于(P＋N)／2P,注册会计师的最优选择战略为发表错误审计报告；如果管理当局出具有重大错漏会计报表的概率小于(P＋N)／2P.注册会计师的最优选择战略为发表正确审计报告；当管理当局出具有重大错漏会计报表的概率等于(P＋N)／2P时,注册会计师发表正确或错误审计报告的效用是等同的.该结论说明,在相关范畴内,隐性贿赂的利益诱惑可能会促使注册会计师选择承担一定的审计风险,出具错误意见的审计报告.

针对上述分析,笔者提出以下制约注册会计师审计风险行为的建议.一是注册会计师不得接受被审计单位任何形式的馈赠,行业自律机构必须要对此加强监管力度.在产权经济学中,注册会计师的行为属于外部不经济行为,解决这种非帕累托效应的最好办法就是通过建立一套有效的制度使注册会计师的这种外部不经济行为内部化.即注册会计师行业自律部门要加大对注册会计师接受各类贿赂行为的惩罚力度,使E(P)＜E(N).E为期望函数.在这种条件下,即使存在贿赂的诱惑,注册会计师的最优战略选择也是尽可能出具正确意见的审计报告.二是加大对影响注册会计师独立审计贿赂行为的打击力度.通过建立一套行之有效的制度来规范被审计单位的行为,完善对被审计单位的监管机制,对向注册会计师贿赂的单位严厉处罚并建立诚信档案,使被审计单位受到的处罚比其冒险贿赂注册会计师得到的收益要大,最终从源头上遏制审计舞弊现象.