研发费用会计处理的国际比较

随着经济的发展,企业为了在竞争中处于不败地位,用于研究与开发的费用数额日益增加,现行的会计处理方法已不能满足企业发展的需要.本文首先详细介绍了研究与开发活动的定义及其范围,然后对当前国际会计准则、美国、英国及我国关于研究与开发费用的会计处理进行了细致地比较研究,分析了各国的处理方法对研究开发费用的影响.

一、研究与开发费用的含义比较

研究与开发活动是一个国家或地区创新力的重要组成部分,衡量一个企业的核心竞争力的关键是看该企业的研究与开发能力,以及研发成果的转化能力.因此,研究开发活动成为企业经济生活中的重要内容.

(一)国际上研究与开发费用的含义国际上一般都认为,企业(不包括从事采掘勘探石油、天然气和矿产等的企业)的研发活动分为研究活动和开发活动两大部分.国际会计准则委员会、美国、以及我国都规定本国研究与开发的会计准则不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用,但适用于该类行业中进行的其他研究和开发活动的费用.目前各国对研究与开发费用的确认与会计处理基本上都是根据国际会计准则中第九号《研究与开发费用》的定义的基础上进行.

(二)我国研究与开发费用的含义我国财政部颁布的在2007年正式实施的《企业会计准则第6号――无形资产》中将研究和开发活动定义为：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查.开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等.与现行准则比较有一定的改动,修改以后的定义与国际会计准则中第九号《研究与开发费用》中的定义大体上一致,表明我国会计政策正在逐渐与国际接轨.

二、各国会计准则中研发费用处理的规定

会计准则是会计理论结构的主要组成部分,是进行会计工作的基本前提和依据,所以探讨研究与开发费用的合理的会计处理方法,有必要借鉴世界各国与国际会计准则对研发费用会计处理的相关规定.

美国关于研究开发费用的研究起步很早,并取得过阶段性的成果,但由于各种原因,后期没有较大的进展,所以迄今为止,都没有规范研究与开发活动的会计准则,只在《无形资产》中涉及研究与开发问题.美国相关准则中规定,所有的研究与开发成本(包括直接成本)应在发生时计入当期损益,但这一原则在美国会计实务中有例外情况.比如,对内部自创计算机软件发生的有关研究与开发费用,应当在发生时计入损益,但产品在具有技术可行性后的后续研究与开发费用则应予资本化.对于在将来有多种用途的机器设备的成本应资本化,且在其估计的使用寿命期内摊销.所有计入费用的研究与开发成本都必须在财务报表的附注中进行披露.如果发生的费用是用于从其他企业或个人手中购写无形资产,并且该无形资产未来没有其他用途,则应将其列为当期费用.若有其他用途,则应根据会计原则委员会(APB)意见书第17号无形资产的要求将其资本化,并进行摊销.如果费用是一种间接费用并与研究与开发活动有明显的关系,他们则应作为研究与开发费用计入当期费用.职工的劳务费或外界按照契约提供怎么写作的费用都属于研究与开发费用,应在发生当期计入费用.

国际会计准则要求研究费用在发生时计人当期损益,而开发费用是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件,如符合条件则资本化处理.研究与开发形成的自创无形资产,其入账价值或成本是：从该无形资产首次符合无形资产的确认条件以及开发费用资本化的条件后所发生的支出的总额.研究与开发产生的无形资产应予确认：完成该无形资产,使其能使用或销售,在技术上可行；有意完成该无形资产并使用或将其销售；有能力使用或销售该无形资产；该无形资产可以产生可能未来经济利益.其中,企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场,如果该无形资产将在内部使用,那么应证明该无形资产的有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并使用或销售该无形资产；对归属于该无形资产开发阶段的支出,能够可靠地计量.同时规定如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段,那么该企业应将该项目的支出均视同研究阶段的支出处理.在IAS9中,研究与开发成本包括研究开发人员的薪水和报酬、原材料和怎么写作费用、设备的折旧与摊销、专利权或特许权使用费以及其他的一般性的间接费用.所有这些成本均应在发生当期费用化,除非是属于下列条件的特殊项目：项目清晰定义且相关成本能够确认；项目已被证明技术上是可行的,并且管理层倾向于生产并促销、或者是使用对该项目的成果；能明确表明项目成果存在市场潜力；存在完成项目的附加资源.如果这些条件能够成立,开发成本能够向前递延,并在项目成果预期销售或使用的期限内摊销.开发成本递延净值不应超过其未来能够带来的收益值.开发性成本一旦被核销就不应再生效.研究与开发费用的披露应该包括当期的研究与开发费用(包括递延的开发成本摊销)、非摊销的开发成本以及摊销的方法等内容.无形资产的后续支出若仅是恢复该资产的绩效水平,则应确认为费用.若可能给企业带来超过该资产原来绩效水平的经济利益,则应将这些支出予以资本化.在许多情况下,并不能确定后续支出是恢复还是超过该资产的绩效水平,而且将这些支出直接分摊到特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的,因此,购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出,极少会导致无形资产成本的增加.

(三)我国研究与开发费用的会计准则在我国2007年实施的无形资产准则中规定企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出.企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计人当期损益.企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.从我国对准则的改变可以看出,现行的研究与开发费用的处理已经不能满足我国经济发展的形势.我国制定出新的会计准则中对研究与开发费用的处理作了较大的变动,借鉴了国际上较好的处理方法,对研究与开发活动的处理更加规范,符合收入与费用配比原则.

三、我国与各国研究与开发费用会计处理比较

目前各国对研究开发费用的处理大致有三种情形：有条件的资本化处理,即资本化与费用化结合的方式；全部费用化；全部资本化.大多数国家都是采用第一种情形,即资本化与费用化相结合的方式.但关于他们结合方式各国仍是各有区别,这样的情况基本上是由研究与开发本身所具有的特点决定的.本文主要从有条件的资本化和全部费用化来分析研究开发费用的会计处理.

(一)资本化与费用化相结合各国研究开发费用的处理,除了美国是采用费用化处理外,其余都是资本化与费用化相结合的方式,只是结合的程度不同.这种方法的合理之处主要在于其符合了配比性原则,但同时其也存在着诸多的不足：在部分费用化条件下,资产确认标准带有太多的主观性,从而给公司操纵利润提供了机会；研究开发费用会计处理,也不符合一贯性原则,因为研究开发往往会跨几个会计年度,如本年度研究开发尚未完工.将其发生的支出列入当期费用,而当下年度继续研究开发取得成功时,将该年度发生的支出计人资产,这二者的会计处理存在着明显的不一致,影响了当期支出的纵向可比性；开发成功形成无形资产,如果仅以开发成功年度的开发支出计人资产,则其无形资产价值既不真实也不全面.如果将其全部资本化.要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算,并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整,会给会计计算带来麻烦,若不予以资本化,则研究成果就不能在资产负债表上得到反映,作为报表使用者,很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量,也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则,不便于考核无形资产研究开发的投资效益.

(二)全部费用化目前全部费用化处理具有代表性的国家是美国,该方法的合理之处是符合谨慎性原则.考虑到研究开发的支出具有很大的不确定因素,如项目是否能为企业带来经济效益等因素,而且计算比较简便,不加人人为的主观判断.能减少企业操纵利润的机会,但全部费用化不符合配比原则,企业的收入与费用不配比.不符合真实性原则,不能真实地反映企业的财务状况,经营成果和流量.此外,费用化不利于企业未来的发展,因为用来研究开发的支出全部用来费用化,可能会减少企业的实际利润,企业管理者处于追求短期业绩的目的,不会愿意将资金用于研究开发支出上.

(三)各国研发费用处理与我国的比较随着我国加入世贸以后,经济上迫切要求与国际接轨,要求与国际经济融合成一体,世界各国的经济环境日益趋同,我国若要在国际竞争中立于不败之地,就必须不断加快产品的更新换代,新技术的开发,也就相应的要求改变我国对于研究开发费用的会计处理方法.因此我国在2006年制定出新的会计准则,并于2007年开始正式实施.新准则中对于研究与开发的定义与国际上的规定略有不同.对于开发阶段的成本可以资本化的条件,我国新的会计准则主要是借鉴了国际上确认的条件,其条件与国际会计准则中的相关规定大同小异.国际上采用的是一种比较折衷的会计处理方法,说明我国在该项会计处理方面开始不断与国际接轨,缩小我国与国际会计准则之间的差异,借鉴国际会计处理方法中比较先进的那一部分.美国对研究与开发活动中发生的费用全部都计人当期损益,不予以资本化,这种会计处理方法与我国现行的会计处理方法基本上一致.但在对于将来有多种用途的机器设备的成本的处理上采取资本化,且在其估计的使用寿命期内摊销.而我国没有这方面的规定.由于美国是带有浓厚垄断色彩的资本主义国家,采用这种方法会得到许多企业认可,因为将研发成本全部计人费用则减少了企业的当期利润,进而递延了企业的税款上缴.而我国是社会主义国家,与美国的经济体制存在本质的不同,但随着科学技术的不断发展.企业用于研究与开发活动的资金日益加大.这种方法所表现出来的弊端也越来越明显.例如,它歪曲了企业无形资产的实际价值,不能真实地反映企业的资产；报表中所反映的利润情况并不是企业真实的利润,会影响投资者的判断.进而让投资者做出错误的决策；因为降低了报告期的利润,所以有可能会影响企业决策者进行新产品、新工艺和新技术开发的积极性.因此,我国在2007年修改了会计处理方法,制定了新的会计准则.

目前,我国新出台的企业会计准则对研究与开发费用采取一定程度上的资本化方法,该举措是一种明智的做法,一方面加快了我国与国际会计准则的协调步伐；另一方面,创造有条件的资本化模式也更适应我国现有的国情.

(编辑　代娟)